新收入准则下销售方现金折扣的财税处理及纳税申报

冯彩红

作者单位：上海市商业学校

    【摘要】2017 年的新收入准则中，确定交易价格时要考虑可变对价等因素。2020年财政部会计司，明确指出现金折扣需要按照可变对价进行会计处理。本文认为：会计处理上，现金折扣采用最可能发生金额法来估计可变对价，在后续的每一个资产负债表日，对可变对价的金额要进行重新估计，调整收入。增值税按照不扣除可变对价金额作为计税依据计算。企业所得税按扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入，现金折扣实际发生时再作为财务费用在税前扣除。会计和税法的差异，通过年度纳税申报表进行调整。本文以期从会计准则和税法两方面对现金折扣进行全面的分析，为教学和会计实务工作者提供参考与借鉴。
    【关键词】现金折扣；财税处理；纳税申报
一、引言
    2017 年，财政部对收入准则进行了重要修订，发布了《企业会计准则第 14 号——收入（财会〔2017〕22号）》，要求执行企业会计准则的企业分批次在2018年1月1日、2020 年 1 月 1 日、2021 年 1 月 1 日开始执行。新收入准则引入了五步法模型对收入进行确认和计量。五步法模型中第三步是要确定交易价格，新收入准则的第十五条明确了确定交易价格时要考虑可变对价等因素。2020年12月，财政部会计司以回答的形式，
明确指出现金折扣需要按照可变对价进行会计处理。本文基于对 2017 年修订后的收入准则及其指南的分析，结合实务操作中可能存在的问题，分析现金折扣处理时的具体财税处理以及纳税申报。
二、提出问题
    虽然企业会计准则要求现金折扣按照可变对价处理，但并未明确可变对价如何估计以及如何进行账务处理。另外税法并没有对现金折扣的税务处理出台新的政策，那么会计与税法的差异在实务中该如何处理？为此，有必要结合新收入准则及其指南中的可变对价条款进行细致分析，参照国际财务报告准则，以便能够对销售业务中的现金折扣进行合理的估计和会计处理。同时结合税收政策，理清企业增值税、企业所得税税款的计算以及纳税申报。
三、现金折扣业务中可变现对价的估计及会计处理
    《企业会计准则第 14 号——收入》第十六条规定，若合同中存在可变对价，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。确定可变对价的最佳估计数的两种方法：期望值或最可能发生金额。期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。那么，什么时候用期望值法，什么情况下用最可能发生金额法？国际财务报告准则第 15 号为可变对价的估计提供了比较详细的指引：“最可能的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额（即合同最可能产生的单一结果）。如果合同仅有两个可能结果（例如，主体能够实现或未能实现业绩），则最可能的金额可能是可变对价金额的恰当估计。”对于这一段内容，应该理解为：（1）如果出现的每种结果具有不确定性和随机性，应当采用期望值法；（2）如果出现的结果很确定，很明确有几种可能的结果，应采用最可能发生金额法。附有现金折扣条款的销售合同中，根据现金折扣的具体条款，可以很明确有几种可能的结果，依据上述分析，应该采用最可能发生金额法来估计可变对价。还需要注意的是，每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。
    接下来的一个问题，可变对价该用什么会计科目核算？现有两种做法：一是记入“合同负债”，二是冲减收入。目前收入准则并未给予明确的答案。会计职称考试采用了第二种方法，本文和会计职称保持一致。
四、现金折扣业务中增值税金额的确定
    新收入准则应用指南中指出：企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。由于可变对价是交易价格的一部分，这一规定就明确了估计的可变对价金额应该只考虑价格部分的现金折扣金额，而不应当考虑增值税部分的现金折扣金额。
    《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56 号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。由于现金折扣一般是不开具发票的，在现金折扣方式下，销售方是按照不扣除可变对价金额开具发票，因此企业要按照“总价”（也就是不扣除可变对价）作为计税依据计算增值税。
五、现金折扣业务中企业所得税的纳税调整
    《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号）第一条规定：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
    根据上述规定可以看出，企业所得税口径是按扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入，即按“总额法”确认收入，现金折扣实际发生时再作为财务费用在税前扣除。由于现金折扣一般是没有发票的，所以根据上述规定，发生现金折扣时，企业应该自行准备好合同、支出依据（包括内部和外部资料）、付款凭证（例如银行回单）等资料备查。
    根据企业所得税纳税调整的规定，企业实际发生的现金折扣，需要通过“视同销售”调增应税收入，同时通过支出类的“其他”栏调增支出。如果该笔业务不跨年，二者一增一减，不直接影响当年的应纳税所得额，但是会增大广告费和业务宣传费税前扣除限额计算的基数，对企业明显有利。如果该笔业务跨年，会影响两年的应纳税所得额。
六、新收入准则下销售方现金折扣的财税处理及纳税申报应用举例
    根据上述分析，在涉及现金折扣的销售业务中，财税处理及纳税申报的具体思路可以通过下面案例进行说明。
    1. 销售业务和收款业务在同一年度（不跨年）
    案例一：甲公司 2022 年 1 月 25 日（增值税一般纳税人）销售一批商品给乙公司，销售价格（不含增值税）100000 元，适用增值税税率 13%，为了尽快回笼资金，合同约定现金折扣政策：2/10，1/20，N/30。乙公司为甲公司老客户，甲公司判断乙公司极有可能享受最大价格折扣（即 10 日内付款）。
   （1）销售方的财税处理
    ① 2022 年 1 月 25 日甲公司确认销售收入时：
    依据本文第二部分的分析，甲公司应采用最可能金额法估计可变对价，可变对价的最佳估计数为 2000（100000*2%）元 . 那么确认的主营业务收入为 98000 元（100000-2000）。依据本文第三部分的分析，企业的增值税为 1300 元（100000*13%）。相关会计分录为：
    借：应收账款 111000
    贷：主营业务收入 98000
    应交税费——应交增值税（销项税额） 13000
    ②假如甲公司在 2022 年 2 月 1 日（10 日内）收到货款，会计处理
    企业实际发生的现金折扣为 100000*2%=2000 元
    借：银行存款 111000
    贷：应收账款 111000
    ③假如甲公司在 2022 年 2 月 10 日（20 日内）收到货款，会计处理
    企业实际发生的现金折扣为 100000*1%=1000 元
    借：银行存款 112000
    贷：应收账款 111000
    主营业务收入 1000
    企业实际发生的现金折扣为 100000*1%=1000 元，
    ④假如甲公司 2022 年 2 月 20 日（30 日内）收到货款，会计处理
    企业实际发生的现金折扣为 0 元，
    借：银行存款 113000
    贷：应收账款 111000
    主营业务收入 2000
    （2）销售方企业所得税纳税申报调整
    根据本文第四部分的分析，销售方现金折扣会计和企业所得税法的差异见表 1。

    根据上述差异，我们需要在企业所得税纳税申报表《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第 10行次（九）“其他”栏调整，调增视同销售收入和《A105000 纳税调整项目明细表》中第 30 行次（十七）“其他”栏调整，调减扣除金额。
    2. 销售业务和收款业务在不同一年度（跨年）
    案例二：甲公司 2022 年 12 月 25 日（增值税一般纳税人）销售一批商品给乙公司，销售价格（不含增值税）100000 元，适用增值税税率 13%，为了尽快回笼资金，合同约定现金折扣政策：2/10，1/20，N/30。乙公司为甲公司老客户，甲公司判断乙公司极有可能享受最大价格折扣（即 10 日内付款）。
    （1）销售方的财税处理
    ① 2022 年 12 月 25 日甲公司的会计处理（同案例一（1）的会计处理）
    ② 2022 年 12 月 31 日资产负债表日，假定乙公司仍未付款。甲公司应在资产负债表日重新估计可变对价金额，若可变对价的最佳估计金额发生变化，甲公司需对前已确认的收入金额进行调整。我们这里假设可变对价金额未发生变化。
    ③2023年1月3日（10日内）收到货款，（同案例一（2）的会计处理）
    ④ 2023 年 1 月 10 日（20 日内）收到货款，（同案例一（3）的会计处理）
    ⑤ 2023 年 1 月 20 日（30 日内）收到货款，（同案例一（4）的会计处理）
    （2）销售方企业所得税纳税申报调整
    销售方企业所得税纳税调整同案例一，但是因为涉及到跨年，会到影响两年的应纳税所得额。详见表格 4

    从两年整体看的话，这笔业务会计确认的收入和税法确认的企业所得税应纳税所得额是一致的，但是由于分属不同年度，除了影响广告费和业务宣传费税前扣除限额计算的基数，对不同年份的应纳税所得额会产生影响。

七、结语
    新收入准则下销售现金折扣在确定交易价格时应作为可变对价处理，运用最可能发生金额法估计可变对价，相应调减收入的确认金额。按照不扣除可变对价金额作为计税依据计算增值税。在后续每一资产负债表日需重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并作为会计估计变更处理，调整收入的金额。企业所得税按扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入，现金折扣实际发生时再作为财务费用在税前扣除。会计和税法的差异，通过年度纳税申报表进行调整。
参考文献
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[4] 杨纪红 . 新收入准则下现金折扣销售业务会计处理 [J]. 合作经济与科技，2022(8):114-116.