“双碳”背景下采矿业上市公司环境会计信息披露研究

——以山西省煤炭开采和洗选业上市公司为例

顾莹然

作者简介：顾莹然（1990—），女，江苏徐州人，汉族，硕士研究生，南京航空航天大学金城学院，助教，研究方向：财务会计、管理会计、税法

    【摘要】2021 年 9 月 22 日中共中央、国务院发布了《中共中央 国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》，意见提出把碳达峰、碳中和纳入经济社会发展全局。在“双碳”背景下，环境会计信息披露有助于国家和企业信息使用者衡量和监控环境保护和治理的实行情况。在中国，环境信息披露的制度在逐年完善，但环境会计信息披露的方式、内容和形式的可比性、可靠性等问题依然存在。文章选取 2019—2021 年 5 家山西省煤炭开采和洗选业上市公司为样本，分析我国采矿业上市公司环境会计信息披露的现状，并从中找出存在的问题，针对存在问题提出相应的对策。
    【关键词】煤炭开采和洗选业；上市公司；环境会计；信息披露
一、引言
    煤炭是国家能源安全稳定供应的“压舱石”，也为国民经济和社会发展提供了可靠的能源保障。与此同时，由于经济迅速发展带来的环境污染退化和能源枯竭问题日趋严重，“双碳”目标被写入党的二十大报告。在我国“十四五”时期重要战略目标之一的“碳达峰”和“碳中和”背景下，环境会计信息披露成为环境会计的重点。实施环境会计信息披露有利于企业从经济效益的角度了解自身的环境背景和潜在问题；有利于环保部门监管企业环境污染问题，为其提供企业环境污染状况与其财务数据相结合的环境信息；有利于环境审计工作的开展；有利于会计部门、审计部门、环境保护部门和其他管理部门在环保工作中发挥协同作用；有利于约束企业发展带来的环境污染，促进经济社会全面绿色转型，逐步达成“双碳”目标；有利于提供宏观环境相关财务汇总数据，在可持续发展的背景下，为宏观决策提供依据。
二、采矿业上市公司环境会计信息披露现状
    1. 样本选择
    根据中国证券监督管理委员会发布的《上市公司行业分类结果》，本文从 2019年至 2021 年在采矿业下的煤炭开采和洗选业中选出中国煤炭产量第一的山西省的 5家上市公司作为样本，分别是山西焦煤、兰花科创、华阳股份、晋控煤业和潞安环能。根据山西省污染源普查公告，煤炭开采和洗选业的挥发酚排放量、烟尘排放量、粉尘排放量都位居各行业前列。煤炭开采和洗选会带来例如工业废水排放等水体污染，CO 2 、SO 2 、NO、H 2 S 等大气污染，机器轰鸣等噪音污染，以及煤渣、矿渣等固体废弃物污染。本文将对该行业这 5
家公司 2019—2021 年环境会计信息披露进行研究分析。
    2. 环境会计信息披露位置分析
    独立报告披露和补充报告披露是我国上市公司环境会计信息披露的主要方式。其中，独立报告披露是以披露集中环境信息的单独环境报告的形式呈现。环境报告中环境信息披露相对全面、集中和系统。补充报告披露一般在公司年报、社会责任报告、招股说明书等某一部分或章节中进行环境信息披露。这种披露方式的信息披露位置取决于报告相关章节内容的需要，操作简便，但也因此，披露的环境信息会不够系统、难以全面，并且信息披露位置相对分散。
    如表 1 所示，2019 年至 2021 年 5 家公司全部在公司年报里披露了环境会计信息。其中在 2019 年和 2020 年的年报里，5 家公司选择在第五节重要事项下的第十七或十八条积极履行社会责任的工作情况的第（三）条披露环境信息情况。后续的 2021 年的年报则集中在新增独立的第五章节环境与社会责任中进行环境信息披露。除此之外，5 家公司在年报的财务报表及其附注中和其他章节也有很多对环境会计信息披露的项目，但公司之间以及同一公司各年之间披露项目不固定导致了环境会计信息披露的位置不统一。

    选择在社会责任报告里披露环境会计信息的公司在这三年里也有 20% 的小幅增长。2019—2021 年在社会责任报告里披露环境会计信息的公司中，除了兰花科创应规披露外，全部是自愿披露，并且这些公司的社会责任报告都是独立披露，而非随企业年报披露。环境会计信息披露相对集中、系统的环境报告发布的数量为 0。根据上海证券交易所、中国证券报等信息，这 5 家公司在 1998 年、2003 年、2006 年、2009 年发布的招股说明书中均有披露环境信息。

    3. 环境会计信息披露内容分析
    环境会计信息披露的内容主要包括环境问题带来的成本、费用、收益和环境负债等财务相关的影响以及环境法执行情况、环境质量情况和环境治理与污染物利用情况等环境绩效相关问题。采矿业上市公司的环境问题主要会影响到企业的财务状况和经营成果。这些环境会计信息主要集中在上市公司年报的重要事项 /环境与社会责任章节以及财务报告章节。本文主要围绕环境信息披露最多的企业财报及附注的相关财务内容来研究采矿业上市公司环境会计信息披露的内容。
    根据 5 家公司 3 年年报数据，从表 2 披露环境会计信息的财务相关内容来看，2019—2021 年山西省的 5 家上市公司的财务报表及附注中在成本、费用、收益和环境负债等要素等方面都有涉及披露环境会计信息。其中，城市维护建设税、环境保护税、资源税（包括资源税，采矿排水资源费，水资源税）、预计负债（环
境恢复治理基金、土地复垦及环境恢复治理费用等）、政府补助的环保专项资金等，以及赔款、违约金、罚款支出、碳排放权等科目基本每家公司在 3 年里都有连续的披露。
    与此同时，环境会计信息也存在一些诸如排污权、专项储备（环境恢复治理保证金）、环保排污费、绿化费等账户在同一家公司3 年披露不连续的情况。同时，还有一些科目 3 年中只有个别公司披露，例如矿产资源补偿费、环境恢复治理保证金、河道管理费、水土流失补偿费和防治费、管理费用中的河道维护费、排污费（环保排污费）、环保支出、绿化费、水土保持费、土地塌陷费、植被破坏补偿。
    除此之外，在披露环境信息会计内容中，从图 1 可知，环境费用披露内容均接近 50%，占比相对最多。其余 ta 是环境负债的披露（35% 以上），但环境资产和环境收益内容相对较少，均在10% 及以下。环境负债和环境费用的披露的内容多于环境资产和环境收益的披露内容。

    此外，环境会计信息披露的内容科目明细的划分也不统一。以“管理费用”为例（见表 3），5 家公司出现了如下细分科目：绿化费、排污费、土地塌陷费、河道维护费、植被破坏补偿费、水土保持费、环保支出。其中晋控煤业也并未对环保支出科目做出进一步定性解释。公司之间各明细科目之间是否有重叠，缺乏解释。而华阳股份三年间没有记录环境相关的管理费用，是否相关信息计入了传统会计科目没有明细划分存疑。

4. 环境会计信息披露审计分析
    2019 年至 2021 年，5 家案例公司在社会责任报告和财务报告中披露了环境会计信息。根据 CSMAR 数据库数据，其中社会责任报告自 2019 年至 2021 年 5 家公司没有一家经第三方机构审验。在财务报告的审计中，仅有 2019 年的阳泉煤业（后更名华阳股份）、大同煤业（后更名晋控煤业）以及潞安环能三家公司在关键审计事项（对本期财务报表审计最为重要的事项）中涉及了例如与矿山环境治理恢复基金相关的预计负债的确认和环境治理恢复基金核算的环境相关的事项。
三、采矿业上市公司环境会计信息披露存在的问题
    1. 披露位置信息分散，信息可获取性差
    从总体趋势来看，煤炭开采和洗选业上市公司的环境会计信息披露模式是在逐年优化和提升，但仍存在一定的问题。大部分企业选在年报、招股说明书、社会责任报告中披露环境会计信息，极少数公司选择独立的环境报告。就环境会计信息披露最多最常见的年报来说，在相关章节披露相对便捷，但带来的问题是披露的信息十分分散，信息使用者难以查找、对比和做结论。同时根据各章节相关内容需要披露对应环境会计信息带来的问题是很难将环境会计信息全面完整、有逻辑地披露。
    2. 披露内容不统一、不全面，信息可比性差
    从案例环境信息披露内容分析的现状中可以看出，采矿业上市公司环境会计信息披露的信息不连续，同一家公司数年内披露信息和项目以及不同公司在同一项目上的披露有选择性且不连续，这导致信息的可比性和可靠性不足。同时，对于环境会计科目的细分和定性解释不足，使得披露内容混乱、难以统一。此外，环境负债和环境费用披露的内容明显多于环境资产和环境收益的披露内容。环境信息披露大部分是对法律法规规定的环境费用和负债的披露，而环境资产和收益披露内容较少。这种情况也可能是由于环境保护直接收益（如税金减免、获得的赠款）较易通过定量描述的数据记录，但由企业环境保护带来的间接收益（如达到监管认证、环境负债少、无环保罚款等因优质环保形象和预期给企业带来的收益）具有明显的潜在性，不易披露。另外，环境会计科目细分不足和不统一，导致部分事项计入了传统科目。据此，信息使用者难以对于同一公司不同年份的会计科目或者相同会计科目不同公司的信息加以比较分析，也会因为信息披露不全面而导致其做出错误的判断。
    3. 审计体系不规范，信息可靠性不足
    社会责任报告没有审计、财务报告，关键审计事项涉及很少。没有法律法规强制要求和监督，企业从自身利益出发，难以全面、可靠披露环境会计信息。环境会计信息在审计和披露过程中，实施依据不统一，报表形式偏差，细则考核标准存在差异。此外，企业的环境会计信息审计部门缺乏人手和资金投入，导致审计人员缺乏相应的环境会计技能，不能充分发掘这些信息隐藏问题，从而影响了公司财务报表的审计质量和权威性。
四、采矿业上市公司环境会计信息披露存在问题的对策
    1. 建立和完善环境会计信息披露会计准则
    通过建立和完善环境会计信息披露的会计准则，企业可以有效解决环境会计信息披露科目不统一、细分不明确、披露不连续等问题。除了对规定科目强制要求披露以外，对于科目的说明和细分会更加统一、规范。针对环境会计的特点和需要，设立专门的会计科目进行核算。例如，企业的环境支出较大，在资产方面，可以设立“环保设施”“环境研究与开发”“待摊环境费用”等科目专门核算。对于财务报告及附注中披露信息过于分散的问题，可以针对与环境会计相关的主要项目，要求企业在附注中针对这些项目说明其环境相关的部分。例如与环境支出有关的可能会有固定资产、累计折旧、待摊费用、递延资产、研究与开发费用、环境恢复负债等主要项目。可以要求企业在资产负债表附注中针对某些项目显示其环境支出的部分。
    2. 统一环境会计信息披露的方式
    招股说明书、公司年报、社会责任报告和环境报告等都是环境会计信息披露的形式。披露方式的不统一给信息使用者带来信息获取难度大、信息可比性差等问题。统一的环境会计披露方式，尤其是独立的环境报告，有助于信息使用者做出有效决策。采矿业上市公司大多采用在财报及附注中披露环境会计信息，尤其是在相关章节披露，较为便捷高效。在环境污染不严重的行业，环境会计信息涉及较少，这种方式短期是可行的。但积累一段时间或是在重污染行业中，环境会计信息繁多，在独立的环境报告中披露则更为有效和系统。信息的使用者更能够集中、全面地获取环境会计信息，准确评价环境绩效，最终做出有效决策。
    3. 完善环境会计信息披露的相关法规和标准
    很多情况下，企业按照既有的法律法规披露环境会计信息。例如企业按照法规承担相应的环境负债。但污染行业场所中的有害物质类别的多样、修复污染技术的更新等因素都会带来环境负债金额的难以界定。这种情况的改善有待完善相关环境会计法规，出台相关的强制性、统一性的界定和评价标准来规范相关事项的会计披露。同时环境会计信息法规的出台也一定程度约束了污染企业带来的环境污染。
    4. 加强环境会计信息披露的监管和审计
    加强环境会计信息披露的监管和审计有助于督促企业客观公正披露环境信息，增加了披露信息的可靠性和权威性。同时这种做法也有助于激发企业披露的自觉性和主动性，提高企业自身内部控制和经营管理。另外，还应将环境会计审计和常规性审计相结合，从而提升环境信息审计的质量，发掘潜在信息问题，强化监管。
参考文献
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