基于法律视角下的审计证据短板与完善路径探索
2021年度黑龙江省高等教育教学改革一般项目，疫情常态化背景下高校在线教学实践研究（SJGY20210950）西北师范大学青年教师科研能力提升计划，西北民族地区典型乡镇国家通用语言文字传播能力提升路径研究（NWNU-SKQN2022-19）

马成鸣　李海港　李欣阳

【摘要】审计证据是审计工作的重要支撑也是审计人员勤勉尽责的能力要求，对审计工作乃至国家经济稳定发展而言举足轻重。由此，审计证据需要与法律视角接轨以提升严谨性与科学性。但在法律视角下，目前审计证据仍存在理论研究薄弱、取证能力不足、实践认证不当等短板。据此，重视审计证据理论研究、加强审计人才职业培养、优化审计取证认证实践成为法律视角下审计证据优化完善的可行路径。
【关键词】法律视角；审计证据；审计证据链；取证能力

    一、引言
    审计证据是审计工作中用以支撑审计过程以及结果的相关信息内容。审计证据的收集和运用作为审计工作中不可忽视的环节，对审计结果乃至后续的反馈调整有至关重要的作用。新时代审计工作对公平公正以及科学高效有更高的要求，这更推动审计证据在严谨性以及科学性等方面追求更高的目标。而法律思维逻辑的科学严谨与公平有序与此有较高的契合度，由此，以法律视角探索审计证据，能够对其短板有更清晰深入的洞察，也能为优化完善提供独到的借鉴思路。

    二、法律视角下审计证据及其重要地位
    审计证据的内涵决定了其中涉及的相关信息和内容需要能够与审计工作相关，且能够促成审计逻辑闭环。由此，审计证据的重要地位不言自明。
    1.审计证据是审计工作的重要支撑
    审计证据是审计工作的重要支撑。审计工作落脚于审核、复查以财务为核心的经济运转情况，对排除贪腐、维护经济秩序乃至保障国家长治久安有重要意义。这也决定了审计不能是“拍脑袋”工作，任何一个环节都需要翔实的材料作为支撑，任何一个结论的得出都需要客观真实的证明。而审计证据即是提供此支撑的重要部分，缺乏审计证据的审计工作也将随之失去可信度与可靠度，不同时期、不同审计人员以及机构之间产生的意见相左而难以统一，在输出结论与反馈意见中也将沦为一盘散沙。
    2.审计证据是审计人员勤勉尽责的能力要求
    审计证据是审计人员勤勉尽责的要求。勤勉尽责是对审计人员的要求，这在约束相关从业人员《证券法》中有直接体现。而勤勉尽责的要求即包括对审计证据的真伪以及瑕疵进行甄辨、识别，可见勤勉尽责在审计证据的范畴下是一种复合性要求。对审计证据的勤勉尽责在某种程度上体现为品德要求，即要求审计人员秉持初心，有基本的审计道德准则，以批判性思维辨识审计证据，无主观意愿上的包庇徇私想法。同时，勤勉尽责在审计证据范畴下还是一种能力要求，即审计人员还需要掌握收集、识别、排查、筛选、整合审计证据等一系列操作技能。

    三、法律视角下的审计证据短板
    审计证据在审计工作乃至经济秩序维护上有举足轻重的作用，由此审计证据的规范性与严谨性也有较高的要求。审计证据与法律证据接轨能够更大程度上保障其规范性、严谨性，但目前在法律视角下，审计证据仍存在一定的短板与较大的完善空间。
    1.审计证据理论研究薄弱
    审计证据理论研究不足是审计证据与法律证据接轨的一大拦路虎，也是审计证据探索中的一大短板。首先，审计证据在理论内涵上与法律证据存在一定的差异。刑法、民法与行政法在诉讼理论中更倾向立足于事实获取相关证据，即在法律视角下证据是“事实论”取向的。换言之，法律视角下倾向从可被验证复核的具有一般意义现实认可度与共识性的客观实体中获取信息，而不推崇采用类比等逻辑形式推演证据。
其次，审计目标的差异也决定了审计证据在理论内涵上存在出入，这也为法律视角下的解读带来了挑战。一方面，国家审计以匡正存在错误、甄别潜在漏洞、避免相关风险为出发点，其最终归宿在宏观层面上立足于维护国家经济秩序，促进廉洁清正的市场环境建设。而另一方面，于微观层面的审计工作而言，审计目标更多是维护一定范围内的公正合法权益以及投资者利益。两者虽殊途同归，但在侧重点上仍有所不同。在宏观视角下，由于视野宏大，涉及的利益关系相对复杂，审计证据获取更加复杂，证据形态也可能因法定职权的不同而有不同的解读。而在微观视角下，审计工作更多从委托方视角出发，法律更多成为底线约束，审计证据的获取也有更强倾向性。
    2.审计人员证据能力不足
    审计证据是支撑审计结论与审计意见的重要依据，而审计结论与审计意见由审计人员出具，因此，收集、提取、梳理审计证据的重任也落在了审计人员身上。但目前从业的审计人员在证据能力上仍较为薄弱。
    一方面，审计人员证据能力不足与审计专业的培养路径有关。随着审计的专业化发展，从事审计工作的人员多有接受审计等相关专业的科班专业训练，而在学历教育中，审计专业属于管理学大类，在课程设置中以统筹管理类的理论知识为主，以经济会计等知识为辅。但实际上，审计证据作为审计专业框架中的分支，鲜有单独作为专业必修课开设，这导致审计人员在实际审计工作中依靠经验与习惯做法摸索审计证据，标准难以统一。另一方面，法律视角下，《证据学》是侦查学的必修课程设计，同理，审计证据在法律视角下也需要通过一定的侦查思维、司法程序以及相关技术获取，即在审计证据某种程度上属于审计与侦查的交叉学科，但在目前国内的审计专业教育中，此方面的培养设置无论在专业课程还是实践训练中都尤为薄弱。
    3.审计取证认证实践不当
    审计证据除了缺乏扎实的理论研究，在实践中也存在取证认证缺乏系统框架、规范性不强等不当行为，这于法律视角而言又是审计证据的一大短板。
    首先，审计证据在取证中对物证重视度不足。法律视角下物证基于现场痕迹等线索获取，对还原客观事实有重要作用。同理，物证在审计证据中也对还原审计链条有积极促进作用。但目前的审计取证实践中，始终未将审计物证的重视度提升到相应高度，在物证的可靠性验证、优先等级排序、证据保管等方面仍缺乏体系与规范。
    其次，审计取证过于依赖书证。法律视角下，书证是以纸质实体材料或其转化的电子档为主要载体的文字、数据、图片等材料。在审计证据中，相关的合同、收据、发票等材料与法律视角下的书证内涵较为一致，也由此被视为审计证据中的书证。在相关经济活动中，审计证据中的书证确实有较为广泛的应用，也是证明资金流向以及相关约定的重要材料。但目前在审计取证实践中对书证的依赖有过犹不及之势，这不利于保障审计取证的客观公正性与可靠公平性。一方面，书证存在属于事后回溯的留存材料，存在一定的修补甚至伪造的空间。另一方面，审计证据中的书证并不能单独构成完整的审计证据链，这与书证的静止性以及滞后性特点有关。

    四、法律视角下的审计证据完善路径
    尽管法律视角下审计证据存在一定短板，但其基础框架与运行思维仍持续走在与法律逻辑积极融合 的路上。针对现存短板，可尝试从重视理论研究、加强职业培养以及优化取证实践等方面探索完善路径。
    1.夯实基础，重视审计证据理论研究
    重视审计证据的理论研究有助于弥补当前理论框架不完善、研究不扎实所带来的审计证据思维短板。首先，重视审计证据理论研究可通过相关研究项目的设立与推广打通实践与理论之间的壁垒。通过横向项目与纵向项目的联合构建审计证据理论研究网格，充分调动政府审计部门、相关机构组织、高校研究学者以及企事业单位等方面的研究资源，从实践中凝练理论研究，从理论梳理与探索中完善框架。同时，以项目为切口为审计证据理论研究的推广设置提供了具有实际操作可行性的具体细化落脚点，但审计证据理论研究的重视度提升必然还需要以顶层设计的完善与思想意识的完善为前提。因此，审计证据对审计工作的重要性以及审计证据作为审计人员从业勤勉尽责基本要求的要义，有必要通过完善的渠道进行规范解释与普及宣贯，并通过及时的思想动态把握传达审计证据理论研究的重视度。
    其次，审计证据可通过理论研究的深入进一步厘清证据类别框架。目前审计证据主要根据实际材料相对笼统地以书证、证人证言等划分，实际上，审计证据在分类上具有一定的重合度，这为审计证据的分类操作以及理论类别的厘清带来了挑战。理论研究的重视度提升或可为此问题的迎刃而解带来机遇。一方面，可结合法律视角，转换思维，挖掘审计证据更本质的属性，而非仅仅依靠外在形态进行笼统分类。同时，可通过明确定义，进一步细分审计证据，梳理审计证据分类逻辑。另一方面，可结合审计理论的具体内涵，根据审计证据的用途、影响面等对审计证据提出新的分类指引。
    2.专业支持，加强审计人才职业培养
    加强审计人才职业培养是弥补审计证据短板的必由之路。尽管审计人才的培养以及系统规范职业架构的梳理所需时间较长，在短期功利主义视角下不如细分职责、外包转接见效快，但从审计职业专业化可持续发展以及审计证据完善的角度看，职业人才的培养方为根本之策。
    一方面，在审计人才的专业学习阶段，即应在课程建设中融入《审计证据学》等课程并规定最低必修学分。同时，在审计人才培养中，还应考量融入法学、侦察学、社会心理学等与审计证据获取辨识有关联的学科内容，打造融合性课程，并作为选修课纳入课程设置。另一方面，在审计人才的从业阶段，也要不断链接资源，为其补充法律视角的审计证据知识以及操作指南。可通过讲座、培训交流等形式互通有无，促进审计人才在实践中提升对审计证据的敏感度以及把控力。同时，在与时俱进的时代中，审计工作面临不断的变化，法律视角下的审计证据也随之调整。相关资格证书的考查也应及时更新，以考促学提升审计从业人才对审计证据的关注度，引导审计人员将审计证据能力纳入职业发展考量。

    五、结语
    综上所述，在审计过程中，完善的审计证据能够为科学结论的形成提供有力的支持，确保审计结论的可靠性和准确性。法律视角下，审计工作人员应根据适用的审计准则，全面适度地收集、分析和解释审计证据，以形成合理的审计结论。在围绕上述提出的重视审计证据理论研究、加强审计人才职业培养、优化审计取证认证实践三大路径基础之上，还可借助内部控制评估、审计程序设计、交叉验证与独立确认等方式，来对审计证据完善起到有效辅助作用。

参考文献
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