新政府会计制度下高校会计核算实务分析

李　倩

作者简介：李倩（1990—），女，山东即墨人，汉族，硕士，齐齐哈尔大学，助理研究员，研究方向：
会计学

    【摘要】政府会计制度改革背景下，高校会计开始实行“双基础、双预算”的核算模式。会计记账是高校财务工作的关键环节，不仅需要给予足够的重视，还要根据实际业务需要，依据新政府会计制度，加强会计核算的创新，促进政府会计制度的落实。本文先介绍新政府会计制度对公立高校财务核算的影响，然后列举新制度下主要经济业务会计分录事项，最后提出了对高校会计实务核算的思考。
    【关键字】新政府会计制度；高校；会计
一、新政府会计制度内容主要变化
    1. 会计基础
    新政府会计制度提出“平行记账”概念，是指针对隶属部门预算的现金收支业务要由财务会计和预算会计同时进行核算，其中财务会计分录以权责发生制为记账基础，预算会计分录在收付实现制的要求下编制，期末基于两种会计核算基础分别编制财务报告和预算报告。
    2. 会计要素和会计科目的变化
    新制度的会计要素引入“5+3”模式，财务会计有五大类要素，分别为资产、负债、净资产、收入和费用，预算会计关注三类会计要素，即预算收入、预算支出和预算结余。相应地，会计科目也做出了调整，其中资产类科目的变化最大，增加了坏账准备、受托代理资产一级科目，对其他应收款、长期投资科目趋向于精细化，使其更全面、准确地反映学校资金走向和整体使用情况。负债方面增加了预计负债、受托代理负债科目，相比旧制度更能清晰地反映负债的来源和用途。净资产方面，对累计盈余和专项资金进行区分，以便根据来源分配权益。
    3. 实行双报告模式
    新制度要求高校年终出具双报告，即反映年度整体财务状况的财务会计报告和体现预算执行程度的预算会计报告。本期财务盈余和本期预算结余的勾稽关系通过编制调节表来详细反映。
    4. 基建业务统一记账
    新制度要求高校基本建设业务不再单独记账，纳入整体会计业务中，统一核算，期末出具统一财务报告。同时为了提高会计信息的准确性，需要依照具体基建项目对其进行辅助核算。
    新政府会计制度优化和完善了财务报告、决算报告，规范了会计核算，有效披露学校财务管理运行情况，提高了财务信息透明度，提升会计信息水平，全面清晰地体现预算信息与财务信息。
二、新制度下记账过程中应关注的问题
    新制度提出的平行记账，不仅指财务会计和预算会计同时核算，还包括基于项目维度、项目核算的平行。财务会计分录要准确反映项目的金额，并与预算会计分录保持项目的一致。在实际工作中，预算分录是通过财务软件自动生成的，但仍会出现财务会计和预算会计挂靠不同项目或核算金额不一致的情况。
    1. 在财务会计中确认为收入，预算会计则不作为收入核算
    （1）应收款项、预收账款确认的收入
    应收账款反映的应收但实际未收的业务，发生不需要上缴财政的应收账款时，财务会计依据权责发生制作为收入核算，借记应收账款等，贷记事业收入等，但因货币资金并未实际流入，预算会计暂不处理。
    预收账款核算先收但实际未结算的款项。收到预收款后，财务会计应按照合同完成进度等标准确认收入，同时冲减预收账款，预算会计在实际收到预收款项时已确认预算收入，此时无现金流业务，无需处理。
    （2）接受捐赠的非货币性收入
    接受捐赠的存货、固定资产等非货币性资产时，财务会计分录：借记固定资产等（成本），贷记银行存款（相关税费、运输费等支出），差额计入捐赠收入，只有税费、运输费涉及资金流出，预算会计计入支出，同时减少资金结存。
    2. 预算会计中认定为支出，财务会计未确认为费用
    （1）支付应付款项、预付款项的支出
    偿付应付账款时，财务会计借方冲销应付账款，预算会计确认为支出，借记行政支出 / 事业支出等，贷记资金结存等。
    根据购货、服务合同或协议规定预付款项时，如水费、电费、工程款等。
    （2）为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出
    购入的存货、政府储备物资验收入库时，财务会计借方登记存货 / 政府储备物资的增加，贷方计入财政拨款收入等。
    （3）为构建固定资产等的资本性支出
    假定购入不需要安装的设备一台，已验收入库。价款的 10% 作为质量保证金，扣留 2 年，其余款项已支付。财务会计分录：借记固定资产（成本），贷记财政拨款收入 / 零余额账户用款额度等（实际支付的金额），差额即扣留的质量保证金，计入长期应付款，预算会计按实际资金流出借记事业支出，贷记财政拨款预算收入等。质保期满支付质量保证金时，按质量保证金金额，财务会计冲销长期应付款，贷记财政拨款收入等，预算会计借记事业支出，贷记财政拨款预算收入等。
    （4）偿还借款本息支出
    以长期借款为例，它是指向银行或金融机构等借入的期限超过1年（不含1年）的各种借款本息。归还一次还本付息的长期借款时，财务会计分录：借记长期借款（本金、应计利息），贷记银行存款。预算会计下支付的本金通过债务还本支出科目核算，利息通过其他支出科目核算，贷方登记资金结存。
    3. 预算上认定为收入，财务上不计入收入
    收到应收账款、预收账款时确认预算收入。
    当取得长期借款时，财务会计按实际借入的金额借记银行存款，贷方登记长期借款—本金，而预算会计作为债务预算收入核算，同时登记资金结存的增加。
    4. 财务会计确认为费用而预算会计未认定支出
    （1）发出存货、政府储备物资等确认的费用以政府储备物资为例。发出无需收回的政府储备物资，财务会计按照发出物资的账面余额，借记业务活动费用，贷记政府储备物资，预算会计无需处理。发出需要收回或预期要收回的政府储备物资时，财务会计分录：借记政府储备物资—发出，贷：政府储备物资—在库。达到验收标准收回时，财务会计按照收回物资的账面余额借记政府储备物资—在库科目，未收回物资的账面余额计入业务活动费用的借方，贷记政府储备物资—发出，预算会计无需处理。
    （2）固定资产折旧费用和无形资产摊销费用
    为了更好地反映资产价值，新制度要求每月计提固定资产折旧、无形资产摊销时，直接计入相关费用。因无资金流，不登记预算会计分录。
    （3）确认的资产处置费用
    新制度设置资产处置费用科目，核算经批准同意后处置固定资产时发生的费用。如产生净收益需要上缴财政，记入应缴财政款科目，若是净损失通过资产处置费用科目核算，财务会计借记资产处置费用科目，贷记固定资产（账面余额），因未涉及资金支出，预算会计可不做账务处理。
    （4）应付款项、预付账款确认的费用
    由于两种会计基础收支确认时点不同，财务会计和预算会计在应付账款、预付款项收支业务的核算上有差异。
    5. 其他事项差异
    （1）销售增值税应税产品、提供增值税应税服务确认的收入
    例如，学校收到某公司的科研合作项目经费，此项经费属于增值税应税收入，财务会计分录：借记银行存款等，贷记事业收入等（不含税价款），贷记应交增值税—应交税金（销项税额）。预算会计分录：借记资金结存等（含税价款），贷记事业预算收入等，销项税额部分财务不确认收入，比预算收入少。
    （2）代扣个人所得税
    发放薪酬、支付劳务报酬、专家评审费等产生个人所得税代扣业务，因为所得税是当月计提次月才上缴，财务和预算会有时间差。例如，从教师的科研经费中支付劳务报酬时，财务会计下借记业务活动费用（含个税的应发数），个税部分通过其他应交税费—应交个人所得税科目核算，差额为实发数，计入银行存款。预算会计下按照实发数，同时登记事业支出和资金结存。次月申报、实际上缴个税时，财务会计冲销其他应交税费—应交个人所得税科目，在预算会计上则借记事业支出，贷记资金结存。
    （3）计提坏账准备
    新制度设置了坏账准备科目，要求对无需上缴财政的应收款项收回的可能性进行分析。应用账龄分析法、余额百分比法等方法，对账龄长或收回几率小的应收款项提取坏账准备。年末提取坏账时，财务会计分录：借记其他费用，贷记坏账准备。报批后予以核销，此时财务会计冲销坏账准备、应收账款，预算会计无需处理。
    （4）学校业务相关费用
    购置校园卡业务，财务会计借记业务活动费用，贷记银行存款。因支付的制卡费用会在学生购买时逐步收回，并不构成高校事业支出，所以这笔费用预算会计无需做账务处理。
    从科研项目经费中提取间接经费或管理费，需要平行记账，财务会计借方登记单位管理费用，贷记预提费用，预算下借记非财政拨款结转，贷记非财政拨款结余。
    高校收的学费、培训费等先要上缴财政专户的款项时，财务会计借记银行存款等，贷记应缴财政款，预算会计暂不处理。上缴应缴款财政的款项时，财务会计做相反分录，仍不登记预算会计分录。待收入返还后平行记账，财务会计、预算会计同时确认收入。
    收到同级单位预拨的结算款、支付或者收到代管的款项、未纳入预算管理的周转金等暂收或暂付款可相应计入其他应收或其他应付款，只进行财务会计核算，不做预算会计分录。
    退回重汇业务，当纳入预算管理的汇款业务因账号或对方单位名称错误等被原路退回时，若未跨年度可计入暂收款，财务会计需要做账，计入“其他应付款—待处理”科目，待重新付款将其冲减。由于此类业务退回还需重汇，在收到和重新支付时预算会计都不用处理。若是年末支付且纳入预算的款项被退回，只能在下一年度重新汇时，预算会计下应冲销已列支出，待下一会计年度重付时再计入支出。
三、新制度下做好学校会计核算的策略
    1. 深入理解新制度，完善高校财务制度
    新制度能够更真实、直观地体现高校资产、负债情况，优化了核算方式，在实际记账过程中，特别需要注意受托代理资产、应付利息、预计负债、坏账准备等新增会计科目的核算。及时更新高校财务制度，为适应新制度的实施提供保障。结合新制度，确定会计核算方法，强化财务核算与分析，提升内部控制水平，最大程度降低财务风险。
    2. 优化会计核算方法，建立科学核算体系实施新制度后，高校在做好会计核算工作的同时，需要结合会计要素、会计科目的变化，改良和创新记账方法，对因收支确认时点不同引起的差异进行会计调整，既保证会计信息质量，也便于查账。例如，发生应代扣代缴个人所得税的劳务时，设置归集科目，预算会计借方将代扣的税金以负数记录计入当期支出，实际缴纳时，以正数冲回该科目，保证财务和预算资金流一致。加强月末财务和预算核算差异的核对，编制财务盈余与预算结余差异调节表，并在每月报表附注中披露。科学设置会计明细科目，例如可以按照占用资金的来源对预付款项、应付款项进行明细核算，方便后续对账、编制报表。优化会计核算体系，满足新制度要求，合理控制成本，提高资金使用效率。
    3. 强化会计队伍建设，提升会计人员工作能力
    新制度实施背景下，平行记账的提出，对高校财务人员带来新的挑战。对一笔经济业务，是否需要进行平行记账、是否纳入预算管理、对项目支出和基本支出的区分，这些都依赖于财务人员的专业判断。正确界定财务会计和预算会计支出是执行新制度的工作重点。这些就需要高校重视并加强财务人才培养，提高会计人员业务能力。一方面，可以开展专题培训学习新的会计核算方法，充分挖掘制度内涵，加强业务学习，提高会计人员软件使用能力、创新能力，促进会计核算工作与时俱进。另一方面，高校可以设立奖励机制，选择部分人员去其他高校学习，充分调动工作积极性，促使会计人员提升工作水平。
四、结语
    在新政府会计制度的背景下，高校应当按照要求，充分理解新制度的内涵，在实践中完善思路，优化会计核算方法，提高成本核算意识，加强内部控制，提升会计信息质量，为高校的持续发展提供重要支撑。
参考文献
[1] 桑广强，张廷新 . 政府会计制度在高校财务会计实务中的问题探究 [J]. 商业会计，2019(16):25-28.
[2] 刘媛，田映红，熊娜，等 . 新政府会计制度下高校会计实务问题研究—以 K 大学为例 [J]. 商业会计，2020(24):74-78.
[3]王崇.新政府会计制度下高校“平行记账”核算模式实务研究[J].大众投资指南，2021(19):121-122.
[4] 裴艳丽 . 政府会计制度下高校平行记账的实务探讨 [J]. 会计之友，2021(5):136-143.