“环境审计”视角下自然资源资产离任审计制度优化策略探究
基金项目：江西财经大学第十八届学生科研课题（编号：2023101517475857）

任兴禹 管沁彤 夏露菡 芮嘉怿 杨奕

作者单位：江西财经大学

    【摘要】自然资源资产离任审计制度作为一项重要的管理机制，旨在监督地方政府对自然资源的管理与保护，推动环境保护工作正常开展。本文将主要从“环境审计”视角出发，对自然资源资产离任审计制度的实施情况进行调研和分析，并探讨自然资源资产离任审计制度的可实施性和可持续性。
    【关键词】环境审计；自然资源资产离任审计；审计制度
一、引言
    党的二十大中重点指出，要大力推进生态文明建设，全方位、全地域、全过程加强生态环境保护，使生态文明制度体系更加健全。自然资源资产离任审计制度是保护环境的重要配套举措，是指对领导干部在离任时所管理的自然资源资产进行审计的一项制度，旨在加强对领导干部在自然资源管理方面的责任追究，促使其更加重视自然资源的保护和可持续利用，避免以破坏生态环境为代价换取短期经济发展数据。
    2014 年开展相关试点后关于自然资源资产离任审计制度的研究不断深入。其中对审计客体的研究较为集中，马志娟等（2020）以土地资源为例，阐明了自然资源资产离任审计的审计对象应是领导干部任期内所管辖土地、水、林业、海洋等自然资源。类比国外环境审计，Schaltegger 等（2015）认为审计对象包括组织的资源利用、废物排放、能源消耗、生态影响等方面，旨在评估和监督组织的环境表现。
    为了增强自然资源资产离任审计的独立性和可实施性，本文将从“环境审计”视角出发，对自然资源资产离任审计制度的部分内容进行探究。
二、自然资源资产离任审计制度概述
    1. 自然资源资产离任审计制度的效果
    自然资源资产离任审计制度初步实施后，自然资源资产离任审计工作逐渐规范化、制度化，不但使地方政府更加关注环境保护工作、增加环境治理投资，并且通过政府奖惩措施改善了私人成本、外部成本与社会成本之间的关系，推动了全社会共同参与环境保护。以天津市为例，自开展自然资源资产离任审计后，自2004 年到2023 年，天津市中国空气质量指数（AQI）平均值由121 下降至93，空气污染物如PM2.5、PM10、SO2 等污染数据均有显著降低。
    2. 自然资源资产离任审计制度的目标
    自然资源资产离任审计制度的目标可分为直接目标和间接目标：直接目标就是要监督地方政府执行“减排降碳”政策，增强当地政府部门和企业的环保责任意识，审查审计客体对自然资源资产离任制度评价指标的执行情况，并根据其实际情况制定自然资源资产负债表，与评价标准进行对比分析，将分析结果纳入地方政府政绩考核。间接目标主要分为两个方面：一是环境目标，主要体现在生态指标上，要从水资源、土地资源等多个方面实施审计，推动可持续性。二是经济目标，维持良好的经济环境，使民众自觉遵守和支持环境保护政策。只有同时实现环境目标和经济目标才可以保证生态文明建设落到实处。
    3. 自然资源资产离任审计制度的特征
    自然资源资产离任审计制度总体上是经济责任审计和环境审计的结合，更倾向于政府层面的一种环境审计。该审计制度具有多样性、综合性和特殊性三个主要特征。新形势下，该审计制度的多样性和综合性要求当地审计机关不但需要与环境局、司法机关、监察机关保持联动，而且需要更多的相关专业人士和复合型智能审计人才，审计方法多样，审计周期较长。
三、目前自然资源资产离任审计存在的问题及其成因分析
    1. 审计客体混乱
    地方政府及相关部门在制定审计计划时，责任划分不清晰。一些地方政府的审计工作中既涉及环境保护部门对土地的生态环境保护责任，又涉及地方发展和规划部门对土地的开发利用责任，同时还可能涉及企业的相关责任，这就导致在审计工作中无法准确确定责任客体，影响审计的深入开展和结果的客观性。“环境审计”视角则重点关注这些企业的资源利用效率、污染物排放情况、环保设施建设和运行状况等方面，但这种责任划分不清晰的情况使得审计工作难以有效开展，也影响了自然资源资产管理全面评估的准确性。
    2. 审计标准模糊
    根据对该审计制度在部分省市实施进度的整理，本文认为多数地方政府目前的进度多停留于计划制定阶段。部分进度较快的省份，如天津市和山东省已公布试行方案。部分地域进度较为缓慢，主要原因是不同地域制定的标准依据不尽相同，各地方的自然条件、资源禀赋和环境承载力存在差异，导致自然资源资产评估较为复杂。同时，审计涉及部门数量较多，各部门分工协作较为困难。审计标准的制定任务相比上级政府更加繁重。审计标准是审计工作的依据和准则，它直接关系到审计结果的客观性和公正性，因此，审计标准模糊成了一个关键问题。
    3. 审计结果的作用未明确
    由于自然资源资产离任审计制度的全面实施时间较短，不论是在审计结果的处理上还是在审计标准的制定上，配套的体系并不完善，对于审计结果的处理仅停留在对审计客体的评价上，部分省份的试行规定仅限于对被审计领导干部进行责任界定，查处其违规违纪问题。但是，审计标准尤其是“环境审计”视角下的自然资源资产离任审计的标准仍不完善，审计结果不仅有定责的作用，并且对下一阶段制定审计标准有指导作用。
    目前，审计结果主要作为领导干部考核和任免的依据之一，但其在改进自然资源资产管理和环境保护工作方面的指导作用尚未得到充分发挥。此外，审计结果的应用方式也相对单一，主要以报告形式呈现给相关部门和领导，缺乏多样性和灵活性。
    审计机关应当充分发挥其在审计过程中的专业优势和作用，对审计结果进行深入分析和研究，提出针对性的改进意见和建议。然而，目前审计机关在这方面的工作还存在不足，需要进一步加强。
四、“环境审计”视角下的自然资源资产离任审计制度优化策略
    1. 确认审计客体及其社会责任
    当前，我国开展自然资源资产离任审计的主体主要是国家审计机关，政府审计是政府审计机关依据法律法规开展的强制性审计工作，能够体现公众的意志，并能够较为公正地评价审计对象的自然资源资产责任履行情况，包括当地经济状况、当地环境状况、执行政策状况和监督力度。政府审计范围有限，其主要是对各级党政领导人职责履职情况进行审计。
    应根据自然资源资产实物量和生态环境质量情况的变化趋势，客观定性评估，正确划分被审计领导干部对审计中发现问题所履行的职责。同时，界定责任时，要明确上下级和上下游的责任归属和集体与个人的责任划分，使审计结果的运用更具有针对性。
    2. 制定可持续的审计标准
    自然资源资产离任审计指标设计需要同时考虑环境和经济因素，以确保审计的科学性和客观性。为使自然资源资产离任审计制度可靠运行，根据指标的度量时间和作用，可以将审计指标分为驱动指标和结果指标。
    驱动指标包含该审计阶段开始前，已存在的环境影响因素、政府的环境治理投入和环境治理初期当地的GDP 等影响后期审计结果的因素；结果指标是指能直接、系统、科学、综合地反映政府的治理效果并能够为后续驱动指标的制定提供依据的指标。下图为驱动指标和结果指标的示例：

    3. 规范审计结果的处理方式
    首先，在对数据进行整理和分类时，应确保审计所需的数据完整、准确，以便后续的审计分析和评估。其次，开展实地调研与现场检查，通过现场检查，验证数据的真实性，发现可能存在的违规行为或环境问题。最后，分析与比对数据，评估资源利用的合规性和效率，发现可能存在的问题和风险。
    此外，在设计自然资源离任审计的具体程序时，应该明确审计的范围、对象、时间节点、审计方法和手段，制定审计计划和工作安排，确保审计工作的有序进行。
    针对发现的问题要提出具体、可操作的建议，审计报告中需要对问题的性质、影响程度进行描述，结合相关部门意见提出改进意见和建议，并附上相关数据和证据。报告中应明确问题责任人和整改时限，及后续监督和评估的要求，确保审计结果能够得到有效的整改和落实。将审计报告向社会公开，增强审计的透明度和公信力，接受社会各界的监督和评价。未达到预期的，要采取更加严格的措施，包括停产整顿，处罚违法行为。从“环境审计”视角出发，为制定具有特殊性的审计标准提供有力支持，推动资源管理工作的持续改进。同时要吸取经验教训，不断完善审计工作机制和方法，提高审计的效率和质量。
五、结语
    自然资产离任审计制度是指对领导干部在离任时所管理的自然资源资产进行审计的一项制度，是经济责任审计制度和环境审计制度的结合。该审计以自然资源资产负债表为依据，对自然资源进行定量或定性的测量。自2014年部分省区市开展试点以来，不同地区开展了自然资源资产离任审计工作，本文提出目前地方自然资源资产离任审计制度的三个主要问题：审计客体混乱、审计标准模糊、审计结果的作用未明确。本文以审计的可实施性为原则，从“环境审计”视角出发提出四点建议如下：明确审计主体及其职责、制定可持续的审计标准、确认审计客体及其社会责任、规范审计结果的处理方式。