基于法律视域下审计证据短板与完善路径研究
国家社科基金青年项目“监察程序与刑事诉讼程序衔接中的证据双向转化使用研究”（19CFX034）
杨令一
作者简介：杨令一（1991—），男，河北邢台人，中国政法大学博士研究生，北京警察学院法律系，教师，研究方向：刑事诉讼法、司法制度
    【摘要】审计程序中证据的取得和审查判断在审计实践中处于关键性地位，在某些情况下它直接影响着审计程序过程的效率与结果的公正性。当前审计证据规则体系尚存在诸多不完善之处，为此有必要借鉴诉讼法证据的相关理论与制度补齐审计证据的现实短板。基于法律视阈下，在分析审计证据现存短板的基础上，从重视审计理论基础研究、加强专业人才培养、健全审计证据准则、关注新型证据形态、明晰审计证据原则等方面提出完善路径。
    【关键词】法律视阈；审计证据；短板问题；完善路径
    一、引言
    证据无论在审计还是在诉讼中都发挥着重要的作用。从本质上看，审计证据与诉讼证据都是揭露和证明事实的依据，二者存在相通之处，由此为审计证据借鉴诉讼证据理论和制度以完善自身的规则体系奠定了基础。注册会计师开展审计工作、作出审计结论、提出审计意见，皆需以审计证据为凭依，缺乏证据支持的审计实践必然面临失败的危机。对于注册会计师而言，对审计证据进行审查判断的能力尤为重要，是最为基本而重要的专业素养。为了提升审计实效，注册会计师需不断培养和淬炼自己的证据辨识思维，同时学界也应参考诉讼证据学理来持续优化完善审计证据理论。
    二、审计证据能力是审计人员应具备的一项重要能力
    在对诸多审计失败的案例进行调查分析时发现，证监会之所以对相关会计师事务所作出处罚，根本原因在于认为会计师对审计证据进行审查判断的的能力不足。《证券法》已明文规定，注册会计师及相关的服务机构须对自身职业保持高度的专注，要秉持勤勉尽责、恪尽职守的职业态度来开展各项业务。其一，要以审计准则为依据实施审计，保障审计程序的规范性与合法性。其二，要具备辨识证据真伪的能力，要对审计证据有足够的把控度。其三，审计意见应建立在审计证据的基础之上，审计结论须有充分的证据支持。
    上述三点诠释了勤勉尽责的基本内涵与核心要义，它们皆以证据为中心。审计证据的取得要按照规范的审计程序来进行，审计程序为证据搜集提供了方法支持，对于获取的审计证据，要进行科学合理地分析与整理，以对其客观性、合法性、关联性作出辨识，保障审计证据的有效性。审计结果的得出应建立在审计证据基础之上，证据可佐证结果，以证据为依据发表审计意见才能体现审计工作的规范性与科学性。
    总之，注册会计师在工作实践中是否做到了勤勉尽责，需通过其专业能力来进行判断，而此专业能力与素养主要体现在其对审计证据的搜集、筛查、分析、辨识等方面。由此可见，对审计证据进行审查判断的能力是审计人员的核心专业能力，这一能力很大程度上决定了审计过程是否高效、审计结果是否公正，为此业界应高度重视审计师的取证辨证能力，通过进一步完善相关的审计证据理论。
    三、基于法律视域下审计证据短板问题分析
    1. 基于诉讼法视阈的审计证据理论研究滞后
    （1）审计证据作为学科基本概念缺乏严谨性
    刑事诉讼法、民事诉讼法、行政诉讼法中事实符合论是证据定义的基石。证据是建立在查明案件的目的之上，以查证属实作为在诉讼中运用的的基础。但在审计程序领域，关于审计证据基础理论的研究尚存有较多有待完善之处。首当其冲的，就体现在对审计证据的基础理论未予以明确界定上。从审计证据准则对证据作出的定义观，审计证据是注册会计师在审计过程中得出审计结论、形成审计意见所依据的所有信息。该定义方式与国际审计准则的概念界定如出一辙，保持了基本的一致性与统一性，它们都指出审计证据获取于执行审计业务的过程之中，且对审计结论、审计意见有支持和佐证作用。从概念上看，审计程序对于证据的定义是以“信息”概念为基础的，诉讼法领域也有学者持此观点，但是因该种观点存有信息本身难以界定，过分将证据神秘化的问题，终未成为诉讼领域内的通说。在材料说的证据概念下，隐含了事实是能够被人们所认知并掌握的事实符合论基础，而在信息论下，证据内涵的基础理论则隐含了事实认知融贯论的立场，与诉讼法学形成了错位。换言之，如果以材料说为证据的概念，隐含的基本立场是，事实是能够通过证据被认知的，法庭查明的一定是证据所证明的事实；如果以信息说作为证据的概念，那么隐含的基本立场是，事实并非是被认知的，而是被信息所呈现的，法庭所认定的不一定是“真”故事，但一定是“好”故事或者说更加融贯的故事，这样就会产生看似完美的信息所讲述的“好”故事替代“真”故事的问题。审计证据作为一个重要的学科基本概念，其自然应具备知识性、价值性等本质属性，同时还应有助于学术交流的进行。审计工作开展的核心宗旨在于查清并揭露事实，而不只是通过相关业务活动来获得某些信息，更不能仅根据信息的融贯与否来作出审计结论，所以基于事实符合论作为审计证据的理论基础更为科学合理。
    （2）审计证据学理分类存在纰漏
    首先，刑事诉讼法、民事诉讼法、行政诉讼法中对证据制度分类作出了如下的规定，即证据包括了物证、书证、证人证言、被害人陈述等，这一分类体现了对证据内在本质的关注。审计证据准则中对审计证据也进行了分类，将之分为实物证据、口头证据、书面证据、环境证据等，分类的依据或标准是证据的呈现形态。事实上审计证据应更加关注实质，审计人员应从实质层面来认知和分析审计证据，如书面证据与书证并非等同性的概念。
    其次，不同证据间具有价值差异，它们对案件事实的证明价值不尽相同，据此也可对证据加以分类，即分为直接证据和间接证据。直接证据有着更大的应用价值，它对证据搜集也更有意义，而间接证据需依托证据链条、逻辑推理发挥作用，由此可见不同的证据类别，其充分性、价值性皆具有一定差异。
    2. 人才培养过程中未注重审计证据能力培育
    当前诸多高校开设了会计审计专业，但从归属上来看，它被认为是管理学学科下的子专业。而审计就其功能属性与实践目的而言，具有明显的侦查特点，它与经济侦查学关系密切，现阶段高校对侦查学课程的设置安排中通常将司法会计设为选修课，证据学则是学生必修的课程。但在会计审计专业的课程设置中，证据学几乎不涉及，尚未有学校开此先河，表现出滞后于时代发展的特点。
    3. 审计实践中证据获取存在漏洞与问题
    首先，审计人员物证理念匮乏，缺少对物证足够的重视，对物证优先等理念认知不充分，理解不到位，审计程序中缺少细密的物证证据规则，使得审计人员难以进行有效的物证收集及规范化的物证保管。其次，夸大书证对事实的佐证价值，使书证的证明力被过分放大，缺乏对书证有效的真伪审查，比如单纯地将出库单与货物出库等同起来。事实上，书证对于被审计对象而言造假难度并不高，其造假概率往往较大，过度迷信书证很容易错失有效的审计线索，使审计结论与事实不符，甚至导致审计失败的发生。
    四、法律视域下弥补审计证据短板的路径探讨
    1. 重视审计理论研究，拓展学术研究维度
    当前审计证据理论研究尚处于起步阶段，诸多研究领域尚有待开发，研究课题较少，研究范围狭窄极大地制约了审计学科的高质量发展，也对审计实践造成了负面影响。为此应积极鼓励和引导相关学者及研究机构，针对审计证据理论开展多维度、跨学科的学术探讨和研究，以丰富理论内容，完善理论架构。在科研过程中应将审计证据理论与法学、侦查学等学科结合起来，进行交叉性的学术研析，由此可从关联学科中获得有价值的借鉴与启示，使审计证据理论体系构建更具科学性、规范性及实效性。对于研究课题的确定，应不断拓展其类型范围，审计证据的基本概念内涵、证据搜集方法与流程、审计证据的独特性以及类别划分等皆可成为理论研究的关键课题。
    2. 加强专业人才培养，优化审计课程设置
    诸多高校设置有会计审计专业，它们为相关行业领域培养了专门的技术人才，以强化对行业发展的智力支持。审计专业人才的培养不仅应注重基础知识与技能的培育，使学生具有完善的知识结构及良好的职业胜任力，还应强化审计人才的证据辨识思维，使审计证据能力获得有效提升。为此高校在进行专业课程设置时，应适当增加审计证据所占的内容比例，将审计证据学设置为必修课，并为其设计合理的学时、学分，使学生重视该课程的学习，激发学生对课程的关注兴趣。与此同时，应开设审计证据专题教学，以拓展其学术内容的深度和广度，保障审计后续教育的质量。对于教材的编写，应构建多元主体共同参与的编写机制，会计审计专家、证据法领域学者皆应成为教材编写主体，最大化地保障教材的编写质量。在确定教材内容时，应积极借鉴法学、侦查学等相关学科中的证据规则内容，使审计证据的取证固定更加规范科学，形成系统化的规则体系，教材内容应有助于培养学生的证据辨识思维，使学生的审计证据能力获得发展，从而为未来的行业岗位胜任打下良好的基础。
    3. 健全审计证据规则，强化审计监督职能
    当前的审计证据准则存在证明缺乏的问题，因此有必要增加审计证明在其中的内容比重，此外要积极开展交叉关联学科的融合研究，从法学等学科中借鉴有价值的证据理论和制度，藉此优化对审计证据的类型划分，构建更为科学合理的分类规则；审计证据中通常有较多的间接性证据，关涉到复杂的证据链和经验逻辑的运用，因此应对不同类型证据收集、运用标准进行明确，以证据能力为基点，确定更具可操作性的规范规则；审计程序中也常会遇到原始证据与传来证据同时存在的情况，传来证据相较于原始证据而言，与待证事实间的距离较远，当出现证据冲突现象时应有明确的适用顺序规则，应保证原始证据的优先适用，为此借鉴诉讼法相关理论构建审计领域的原始证据优先规则是非常必要的；另外，审计程序的结果关乎被审计主体未来的生存与发展，应当排除不符合审计程序所取得证据在审计程序中的适用，可以借鉴诉讼制度设置审计程序中的非法证据排除规则，保障审计证据的合法搜集与固定。
    五、结语
    审计证据是开展审计实践、保障审计实效的重要凭依，它是证明审计事实的根据。审计人员作出审计结论、提出审计意见，皆需建立在充分且适当的审计证据基础之上，然而现实中审计证据理论和实践尚存在诸多问题与短板，如基础概念的内涵与外延不够明确严谨、审计证据学理分类存在纰漏等。鉴于此，需不断加强审计证据理论研究、拓展学术研究维度、强化专业人才培养、合理设置审计课程、健全审计证据准则、提升信息化审计能力，由此来强化审计证据在审计实践中的应用效能，提升审计人员的审计证据能力，保障审计结论的规范性、科学性获取与应用。
参考文献
[1] 谢秋玲. 审计证据链在经济案件中的司法运用[J]. 河南警察学院学报，2022,31(03):92-95.
[2] 李霞. 基于数字化审计下的审计证据及审计取证的探讨[J]. 财会学习，2022(13):110-112.
[3] 张孝君. 基于区块链技术的审计系统设计研究[J]. 商业会计，2021(22):123-126.
[4] 吴贵川. 新时代下审计证据与诉讼证据的区别[J]. 财经界，2021(33):144-145.