论公司注销后税款追征的合理性
徐新迪
作者简介：徐新迪（2000—），女，上海人，华东政法大学经济法学院23 级学术硕士，研究方向：商法、经济法
    【摘要】公司注销后税收机关对有责任者进行税款追征具有合理性和合法性。虽然税法没有具体规范，但实务中常类推适用民法规则对公司注销后的有责任者进行追征，该实践因为符合税收债务关系说、法定扩张与民商法的法教义学而具有一定法理，但同时该实践也会受到一定质疑。即使如此，实质课税原则和基于法理的税法续造能够消除这些质疑，故公司注销后对有责任者的税款追征具有合法性、合理性。
    【关键词】第二次纳税义务；实质课税；税款追征
    一、问题的提出：公司终止与国家征税权的无法实现
    《公司法》（2023 年修订）（以下简称为“新公司法”）第240 条规定公司可通过简易程序注销，这为公司市场退出带来便利的同时，也再次使人关注公司注销后国家征税权的实现。此前，公司恶意注销以逃避国家税款的情形不在少数，而税法却迟迟未对公司注销后，能否进行税款追征、对何人进行税款追征的问题作出规定和调整。《税收征管法》第48 条仅仅规定公司合并或分立时未缴清税款，可以对合并或分立后的纳税人进行追征。《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第81 条和第82 条，虽然明确清算组、股东、控股股东和实际控制人能够作为公司注销后税款被追征的主体，但是该征求意见稿已被撤销。现行法律法规中，仅有浙国税法〔1999〕75 号《关于对已注销纳税主体、被发现注销前有偷税行为处理意见的批复》（以下简称“浙国税法〔1999〕75 号批复”）对已注销的纳税主体进行税款追征作出规定，即对个体工商户、合伙企业、个人独资企业，应当对其投资者进行税款追征，因为以上企业的投资者承担无限责任；对由企业承办的公司，若开办企业和已注销的企业共同进行偷税行为，则应当向开办企业进行税款追征；但对于最常见的股东均为自然人的公司，浙国税法〔1999〕75 号批复却并无规定。
    而正是由于法律的缺位，实务中，法院对公司注销后税款被追征的案件处理不一。为了保护国家税收权，许多学者也提出解决办法，即加强公司注销的监管，确保公司注销时，税款债务均已清偿，例如税收机关应当积极参与公司清算的程序、将税款检查作为注销的前置程序。但在新公司法简易注销程序被明确、被鼓励时，加强注销登记程序的措施显然不再适用，只能从事后角度，赋予税收机关对被注销公司的税款追征权以保障国家税款安全。故有必要理清公司注销后税款追征权是否合理。本文将着重论述在我国尚未有税款法律法规规定对注销公司的税款征收的情况下，对注销后的公司追征税款是否具有合理性的问题。
    二、公司恶意注销后征税权实现的可能途径与法律障碍
    1. 公司恶意注销后征税权实现的可能途径
    实务中，一些法院支持公司注销后能够进行税款追征，并进行说理，认为应当类推适用民商法原则和具体规则。此系企业恶意注销后征税权实现的可能途径，且该类推适用具有一定法理。
    首先，税收债务关系说为公司注销后征税权的实现提供了可能。不同于传统的权力关系说，税收债务关系说认为纳税义务并不需要征税机关“查定处分”的行政行为进行创设，其产生基础在于人民与主权者的社会契约，主权者向人民提供安定的环境与福利，反之，人民具有纳税的义务，所以当满足税收要件时，税收债务自然形成，国家或政府与人民之间不是基于课税权的服从与被服从关系，而是形成公法上的债务关系。所以，税法从行政法中独立，能够在税法中运用民法规则。这为公司注销后征税权的实现提供可能，因为若坚持传统的权力关系说，由于缺少事后追征的法律基础，作为征税权的行政权就不能行使，但税收债务关系说即可借助民法规则将税款的责任债务的承担转移给第三人。因为民法上债务并不等同于责任，责任是对债务不履行所需承担的一种不利后果，具体而言，若纳税人不履行纳税义务，则触发第三人对税款的“担保”责任，此时税收机关就有权向第三人进行税款追征。而我国在2001 年修订的《税收征管法》中就已明确将税款定性为“公的债权”。
    其次，公司注销后让投资者等作为纳税义务人被税收机关追征税款系征税权法定扩张的体现。征税权扩张的理论基础一般系基于纳税人自身的法律结构或者行为。例如，当个人独资企业、合伙企业注销后，投资者应当对企业注销后的税款承担缴纳责任，即使税法暂无法律法规予以规定，但《合伙企业法》第39 条和《个人独资企业法》第18 条、第31 条均已明确投资者的责任，这属于基于责任的法定扩张，基于法律所规定的纳税主体特殊的法律责任结构才导致了征税权扩张的情形。当然，征税权的扩张需要受到严格遵循获利原则与过错原则的限制，因为征税权过度的扩张将与第三人财产权产生冲突。获利原则要求只有在征税权若不进行扩张，国家税收权就会遭到损失，同时第三人会因此获利的前提下，征税权才能扩张。过错原则要求第三人在获利过程中具有主观过错的情形下，征税权才能扩张至第三人的财产上。而在公司注销以逃避税款的情形下，纳税义务人无疑满足获利原则和过错原则，故在公司注销后能够进行税款追征。
    再次，从法教义学上，我国的民商法条文也为公司注销后的税款追征留下解释空间。《公司法》第20 条第3款、《公司法司法解释二》第19 条，确认股东、董事、控股股东和实际控制人在某种情形下应对公司债务承担责任，而税收债务关系说已将税款定位为公法上的债权债务关系，包含在以上法条所用“债务”的射程范围内，故给公司注销后的税款追征留下解释空间。此外，即使在公法学界，民法等司法程序进入税法等公法领域早已得到了承认，因为虽然民法典系规范平等主体之间的关系，但其中的一般原理能够于任何法律关系中适用，这些一般原理，即使是公权力的行使和行政活动也能够适用。而且在一般的申报纳税过程中，除去如税收检查、强制征收、保全等特殊程序外，税收机关与纳税义务人之间的服从关系的痕迹并不强，两者的关系与私法更加相似，故在此种情形下对民法规则进行类推适用未尝不可。
    综上，正是由于税收债务关系说将税款定义为“公的债务”，让民法规则在税法的类推适用具有基础，征税权基于责任的法定扩张，为有责任者对税款追征义务的承担负有责任，我国民商法规则基于法教义学的解释为税法上的类推适用提供解释空间，这些都能为税法领域类推适用民法规则提供正当性基础。
    2. 公司恶意注销后征税权实现的法律障碍
    虽然实务中通过类推适用民法原则和具体规则作为公司注销后税款追征的说理依据，该做法也具有一定法理，但学界仍然对在税法领域类推适用民法原则与具体规则的质疑，认为违反税收法定原则，带来对交易确定性与安全性的破坏。
    首先，对税法领域民事法律规则类推适用最大的质疑在于违反税收法定原则。税收法定的法律仅限于税法的立法，其精神实质是只有立法机关同意才可以征税，即无代表不纳税，如此才能避免征税随意性，也才能保护纳税人合法的权益不被侵犯。甚至有的学者将罪刑法定主义与税收法定主义并列，认为是今日法治主义的枢纽。所以即使税收债务关系说架起了公法债务与私法债务之间的桥梁，作为公法债务的税款和普通的私法债务还是拥有本质的区别。因为民法是“法无禁止即自由”，而作为公法的税法是“法无授权即禁止”。
    其次，若类推适用民事法律规则可能会破坏交易的确定性，违反纳税义务人的可预测性。北野弘久认为，税收法定原则在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的可预测性。但倘若类推适用民法规则虽然赋予了税法弹性和灵活性，但纳税义务人却无法预测是否会被追征。在公司注销的情形下，由于现行税法的法律法规未规定税款征收权，股东能够因此确信企业在终止后，不必承担企业终止之间未履行的纳税义务，进而重新安排生产经营活动。企业终止之前，债权人当然能够向债务人企业主张权利，但经过清算，法律关系均已处于确定状态，此时税务局再进行税款追征，会破坏交易的确定性与稳定性。
    综上，由于类推民法规则实现公司恶意注销后的征税权违反了税收法定原则，可能使交易的确定性、安全性被破坏，使市场经济制度严重混乱，也使纳税义务人可能面对税收机关裁量权的滥用无法保护自身合法利益，故公司注销后的税款征收权遇到法律上的阻碍。
    三、公司注销后征税权保护规则的正当性
    虽然公司注销后进行税款追征具有一定的法律障碍，但若对公司以注销的方式逃避税款的行为进行放任，则难以保障国家税款的安全，也违反税收公平原则。因为税赋公平的实质体现在纳税义务对每一位具体的纳税义务人的负担都是平等的，只有这样征税才是正当合理的。若将公司注销作为逃避税款缴纳的“免死金牌”，这对于依法申报并缴纳的其他公司而言显然是不公平的，这种情况下急需税法对此予以规范。且以上的法律障碍都能够通过实质课税原则和税法续造的合法性进行解释解决。
    1. 实质课税原则的体现
    有观点认为在税法领域类推适用民法法律规则，实现公司注销后的税款追征权是实质课税原则的体现，甚至有学者认为可以不借助民法法律规则，直接以实质课税原则对注销后的公司进行税款追征，因为实质课税原则本身即针对的是实质与经济形式不一致时，对实质行为进行征税的问题，无类推适用民法法律规则的必要。
    但无论如何，现有对于公司注销后税款追征的探讨皆围绕着实质课税原则，认为上文提到的法律障碍能够通过对实质课税的理解和运用得到解释解决。在此种前提下，出现了实质课税原则和税收法定原则的冲突。目前，对于两者的关系，折中说相比税收法定原则优先适用说和实质课税主义优先适用说占了上风，认为应当以坚持税收法定、形式课税为基础，以实质课税为目的和补充，这样能够通过实质课税原则填补税法条文的漏洞，同时对“类推适用”进行充分的说理与法学论证，这样才能既保障国家的税款安全，又保护纳税人的合法权益，实现国家征税权与纳税人权利的平衡。因为若过于坚持形式上的正义、坚持税收法定原则，那么国家征税权将受到巨大损伤。因为法律规则本身具有僵化、语义含糊和界限不明的特点，这在多采用开放式结构条文的税法中尤为明显，此外，面对新增的交易形式的变化，税法也具有一定滞后性，税法的适用结果又具有非融贯性，这为纳税人利用税法条文以获取税款利益提供巨大空间。但如果一贯采取实质课税原则优先的主张，那么纳税义务人的财产利益极易被侵害，因为税收机关的征税权是具有优越性和强制执行力的金钱给付请求权，而且对于税法规则的实质解释往往是税收机关单向的，甚至可能重塑税法规则，代之以新的规则。通过坚持税收法定为基础，实质课税为补充的折中说，能够较好平衡国民合法财产利益与国家征税权保护的利益冲突。
    同时，采取折中说的处理方式，也是符合法理的。美国的德沃金认为法律原则的适用和规则不同，适用时并非全有或全无（all—or—nothing），原则冲突时，分量大的具有优先性，分量小的原则仅仅是暂居幕后，而非被排除于法秩序之外。而如何考量分量的大小，则应当考虑法律行为的动机。税法作为公法，具有监管和规范的属性，自然能够进行动机考察。仅就公司注销后税款追征而言，若公司系恶意注销以逃避税款债务，基于该恶意的动机，实质课税原则的分量大于税收法定原则，比起纳税人的权益更应保护国家的征税权，因为此时纳税人的权益合法与否存疑，纳税人也应当预测到自己的行为会受到国家的监管。
    综上，通过对实质课税原则的理解和其与税收法定原则的关系，对公司注销后对有责任者追征税款的问题，类推适用民事法律规则，并不违反税收法定原则，仅仅是在这种情形下，分量小于实质课税原则，故在个案中税收法定原则暂居幕后，更着重于保护国家的征税权。类推适用民法法律规则可能违反税收法定原则的法律障碍也自然迎刃而解。
    2. 税法的续造
    除去实质课税原则能够解释、解决公司注销后税款追征权领域的民事法律规则类推适用的合法性，税法的续造也能提供一定的思路。
    虽然面对公司注销税款追征权行使的问题，民法规则在税法领域的类推适用系实质课税原则相较于税收法定原则分量更大的体现，但却并不是基于实质课税原则中的实质解释，而是基于实质课税原则中的税法续造。因为依据实质课税原则的实质解释，是指语言表达具有局限性，立法者的意图和目的无法通过条文的语言精确地进行表达，所以实质解释应当在文义的“射程范围”内，若对规则内容的确定系通过突破字面含义而实现，则不再是单纯的解释，而是依据实质课税原则的税法续造。
    我国《税收征管法》第48 条仅仅规定公司合并或分立时未缴清税款，可以对合并或分立后的纳税人进行追征。《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第81 条和第82条，虽然明确清算组、股东、控股股东和实际控制人能够作为公司注销后税款被追征的主体，但是该征求意见稿已被撤销。现行法律法规中，仅有浙国税法〔1999〕75 号批复对已注销的纳税主体进行税款追征作出规定，即对个体工商户、合伙企业、个人独资企业，应当对其投资者进行税款追征，因为以上企业的投资者承担无限责任；对由企业承办的公司，若开办企业和已注销的企业共同进行偷税行为，则应当向开办企业进行税款追征；但对于最常见的股东均为自然人的公司，浙国税法〔1999〕75 号批复却并无规定。故若要对已经注销的股东均为自然人的公司进行追征税款，只能基于实质课税原则进行税法续造，无法进行实质解释。
    基于实质课税原则的税法续造，是为了填补税法的漏洞，分为通过行政税法裁量续造或者通过私法创造性适用法律进行续造。对于税法续造，学界有观点认为应当禁止，税法领域的类推适用无论是对纳税人有利与否都应当禁止。但该观点值得检讨，因通过类推适用对于税法漏洞的填补系平等原则表现，可以促进课税公平并实现税收正义，故除了行政处罚法以外，应当认可以税法续造的形式填补税法漏洞的合法性。
    同时，税法的续造需要受到合法性的限制。税法续造的合法性界限即需要受到法律保留原则和法安定性原则的限制。
    首先，基于实质课税原则的税法续造需要受到法律保留原则的限制。因为税收机关的与司法机关有所不同，由于税收机关具有保护国家税款的责任，故常有更强烈的、不自觉的征税冲动，因此常常以保护国库之名，可能侵犯纳税义务人的合法利益，此时形成的追征权并不是基于对税收公平的考量，而是 “疑则征税” 的权力诱惑。所以需要法律保留原则限制税收机关自由裁量的行使，对征税事项进行法律保留的原因也是为了在国家与国民之间发生重大利益冲突时，能够判断其中的曲直。应当认为基于交易需要、事物本质、法律伦理性原则或者整体法律秩序统一的要求，可以考虑超越税法立法者计划的漏洞补充。虽然对于公司注销后税款追征权的行使而言，对投资人等进行税款的追征，可能有逾越创设税收主体之嫌，但基于整体法律秩序的统一和事物本质的考虑，故应当允许税收机关在公司注销后对纳税义务人进行税款追征。这也解决了上述所述公司注销后税款追征有违税收法定原则的法律障碍的问题。
    其次，基于实质课税原则的税法续造需要受到法安定性的限制。“无代表不纳税”，税法立法权明确由立法机关行使的原因就在于应当给予纳税义务人可预测性。基于《公司法》第20 条第3 款和《公司法司法解释二》第19 条，对股东、控股股东、董事和实际控制人在一定情形下需要承担的责任已经列明，有责任者在注销公司逃避税款时应当已经预见可能被追征税款的结果，只是心怀侥幸想要进行避税而已，此时被税收机关追征税款已经不属于风险的范围，而属于可预见的结果。德国税法学家Englisch 教授主张创设法的安定性和规律的安定性只能通过符合体系正义与方法论的税法续造以及税法漏洞填补才能实现。而对注销公司行使追征权，无疑是符合体系正义与方法论的续造，故税法的安定性并没有被破坏，故解决了上述所述，类推适用民事法律规则破坏交易安定性、确定性法律障碍的问题，故应当允许在恶意注销公司的情形下，税收机关对有责任者的税款追征。
    综上，在公司注销后税款追征权行使的问题上，类推适用民事法律规则属于基于实质课税原则的税法续造，该税法续造未违反法律保留原则，也并未破坏法的安定性，故税款追征系合法。故由于实质课税原则的税法续造因遵循法律保留原则、保护法的安定性，所以违反税收法定原则、类推适用民法规则不具有可预测性的法律障碍能够被相应解决。
    四、结论
    在新公司法第240 条规定公司可通过简易程序注销的背景下，赋予税收机关对被注销公司的税款追征权以保障国家税款安全具有合理性和合法性。
    目前我国实务中多类推适用民法规则对公司注销后的有责任者进行税款追征，这具有一定的法理基础。因为税收债务关系说将税款定义为“公的债务”，让民法规则在税法的类推适用具有基础，征税权基于责任的法定扩张，为有责任者对税款追征义务的承担奠定基石，我国民商法规则基于法教义学的解释为税法上的类推适用提供解释空间，这些都能为税法领域类推适用民法规则提供正当性基础。
    但同时在税法领域类推适用民法规则也会遇到一定法律障碍。因为类推民法规则实现企业恶意注销后的征税权违反了税收法定原则，可能使交易的确定性、安全性被破坏，使市场经济制度严重混乱，也使纳税义务人可能面对税收机关裁量权的滥用无法保护自身合法利益。
    但实际上，这些法律上的障碍都是能够通过实质课税原则和税法的续造进行解释。对于税法领域类推适用民法规则，是实质课税原则的体现，即使实质课税原则与税收法定原则有一定冲突，但此时考量两个原则的分量后，应当认为此处保护国家的征税权优于有责任者的合法财产权，因为有责任者的动机系恶意逃避的税款，不值得保护。
    同时，此时在公司注销是否能够行使追征权的问题属于税法的续造，因为并未违反法律保留原则，也并未破坏法的安定性，在该问题上进行税法续造具有合法性。所以，综上，即使我国税收法律法规尚未规定对于注销后的公司的税款追征权，但通过类推适用民法规则进行税款追征具有合法性与合理性。
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