审计法视角下伪造不实审计报告的法律责任研究
陕西省教育科学十三五规划研究项目：公共突发事件中高校应急管理权限研究（SGH20Q260）
高远飞
作者简介：高远飞（1985—），男，陕西西安人，汉族，法学博士，西安财经大学，讲师，研究方向：法学理论
    【摘要】当前审计法对伪造不实审计报告的法律责任厘定主要可分为行政责任、刑事责任以及民事责任三类，但仍存在法律条文部分内容重复、法律责任主体存在缺失、法律责任类型有失平衡、法律责任追究力度不足等问题。据此，文章从梳理法律规范体系、完善法律责任主体、平衡法律责任类型、补全责任追究路径等方面，进一步探寻审计法视角下伪造不实审计报告的法律责任规范出路。
    【关键词】审计法；伪造不实审计报告；法律责任；审计环境
    一、伪造不实审计报告的法律责任
    1. 行政责任
    行政责任是审计法视角下伪造不实审计报告法律责任的主要类型。审计法侧重于从被审计对象的角度切入，减少伪造不实审计报告的发生可能。一方面，审计法对被审计单位配合审计工作有相应要求。被审计单位不得拒绝、拖延提供审计事项要求的内容，否则审计机关可以根据阻碍审计的程度以及情节轻重，依次处以通报批评、警告、罚款等处罚。另一方面，审计法实施对伪造不实审计报告也作出了相应的惩处规定。不实审计报告的成因可能基于审计原始资料的不真实不完整，原因可能是被审计对象或审计机构出于私利考虑的主观故意。但基于不实审计报告可能造成的损失，审计法仍从行政责任的角度对此进行了惩罚规定，以此减少恶意包庇、侥幸投机等情况的出现。
    2. 刑事责任
    刑事责任对伪造不实审计报告的约束力度最大，对相关个人及单位的影响最深远，因此也是打击伪造不实审计报告等审计违法行为的利器。伪造不实审计报告与刑法责任范畴内的提供虚假证明文件罪有较高的内在一致性，而在审计等相关服务中构成此罪名的，情节严重可处以有期徒刑或拘役，并处以罚金。同时，基于刑事责任的严谨性，审计法视角下对伪造不实审计报告的刑事责任并没有进一步的详尽规定，而是以概括式的分散性立法模式推进其附属刑法规范的落实。
    3. 民事责任
    民事责任从平等主体的角度对伪造不实审计报告的法律责任进行了厘定。审计法视角下伪造不实审计报告的民事责任更能体现公平性与市场的自发调节能力。一方面，伪造不实审计报告所关联的民事责任中常以民事赔偿责任的形式体现。审计报告以财务指标反映经营情况，伪造不实审计报告可能导致信息误判，进而导致经济损失。审计法赋予了因伪造不实审计报告导致损失的第三方追究经济补偿的权利，第三方可要求伪造不实审计报告的个人或机构承担相应的损失赔偿责任，这也是审计法在民事责任类型范畴内对伪造不实审计报告的法律责任规定。另一方面，伪造不实审计报告所涉及的民事责任类型还包括违约责任。受委托出具审计报告的审计机构或审计专业人士若违反委托协议或审计合同伪造不实审计报告，属于民事责任的违约责任范畴。
    二、伪造不实审计报告法律责任规范中存在的问题
    1. 法律条文内容部分重复
    以审计法为基础，在执行过程中围绕审计相关工作的地方立法也陆续推进。但地方立法中，部分法律条文内容存在重复冗余，导致法律实施的统一性与简约性受阻。一方面，以审计法为基础的地方性立法以执行性立法为主。其本意立足于围绕违背审计法精神的行为如何界定、如何制约以及审计法中具有弹性的处理范畴如何明确等进行针对性地讨论，并给出具有操作参考意义的规范文本。但在实际的地方性立法中，表述多重复审计法条文，并未进行进一步地细化明确，导致了对现实执行的操作参照意义有限。另一方面，地方性立法本应以审计法为原则底线，进一步因地制宜制定适合本地审计市场环境的细化规定，但目前地方性立法对于伪造不实审计报告的相关规定未能体现差异性，对作为上位法的审计法依赖严重，多为相对含糊的重复表述。
    2. 法律责任主体存在缺失
    在审计法不同类型法律责任认定中，承担法律责任的主体最终多为被审计范围与接受审计委托执行审计工作的专业审计机构或个人，鲜有将各级人民政府以及审计机关纳入法律责任主体范畴。但实际上，审计工作与经济实况梳理及进一步决策与规划的制定息息相关，因此享有行政执法权力的各级人民政府以及审计机关也应背负相应的法律责任。同时，从微观现实层面而言，出现伪造不实审计报告的情况，较大程度上也与审计机关在委托审计时，对机构筛选不精、在审计过程中监管不力、对审计报告复核不严等有关。因此，地方政府和审计机关在伪造不实审计报告的法律责任主体界定中的隐身也佐证了现存审计法中的不足。
    3. 法律责任类型有失平衡
    审计法视角下伪造不实审计报告的法律责任类型尚未达到相互制衡、相辅相成的契合。其中，行政法律责任在伪造不实审计报告的法律责任类型中相对突出。在审计工作的现实推行中，伪造不实审计报告通常难以由个体完成，而是在审计的信息收集、分析整合、复核输出等各个环节由无心忽视或主观包庇导致。而在情节认定中，往往会以审计法中有直接体现的行政法律责任为名，以处以罚款的形式进行处理。尽管以行政责任为抓手有助于审计法推进的有效性，但以经济罚款取代其他赔偿等手段在某种程度上未免有行政法律责任吸收刑事法律责任与民事法律责任之嫌，这与不同类型法律责任之间的平等制衡逻辑相违背。
    4. 法律责任追究力度不足
    审计法视角下，伪造不实审计报告的法律责任追究力度不足，未能达成惩前毖后的效果。一方面，处以经济惩罚的责任追究手段容易误导违法主体，使其认为经济偿付即可弥补伪造不实审计报告的过错，进而导致只要利益收获大于支付处罚的经济成本即可能伪造不实审计报告。另一方面，审计法中对伪造不实审计报告等相关行为“责令改正”等规定的期限限制也不够明确清晰，这也不利于后续的监督落实。
    三、伪造不实审计报告法律责任规范的完善路径
    1. 梳理法律规范体系，提升法律执行效率
    梳理法律规范体系能够最大程度规避法律条文内容部分重复所导致的法律参照依据混乱、法律执行效率低下等弊端。
    一方面，要明确审计法的法律框架体系。审计法是规定审计事务的专门法律，在伪造不实审计报告的法律责任研究中，更要以此为本源。在部分法律法规的执行出现冲突矛盾，或出现鲜见的个性化情况时，首先要以审计法为参照底线，以审计法精神为原则因地制宜、因时而化探索适配度最高的法律方案。其次，要明确相关法律中的逻辑顺序，厘清上位法、下位法等关系，为伪造不实审计报告法律责任的规范提供依据。由此，审计法视角下伪造不实审计报告的法律责任规范体系的完善在精准明确、规范清晰的法律条文基础上，更要将伪造不实审计报告的缘由、主观恶意程度、波及影响面等弹性因素纳入考量范畴，作为明确判决年限、罚款数额等具有一定法律自由裁量范围的参考依据。
    另一方面，要转变地方立法理念。不同地区在开展审计相关规范工作时，会制定地方性规范，其出发点在于因地制宜提供更准确可行的法律参考依据，但在实际操作中，却存在地方审计相关法律法规对上位审计法机械重复、冗余复制等情况。在针对伪造不实审计报告的法律责任制定地方性的审计法律法规时，需要扭转懒政、形式化等立法理念，减少重复性、界定含糊不清、盲目追求大而全的法律表述，立足实地市场情况充分调研，制定操作性更强、更吻合地方实用特征的法律法规，使针对伪造不实审计报告的法律责任相关法律法规形成以审计法为明确统领与清晰底线，依托行政法、刑法、民法为法律依据，以地方审计规范为操作指引的规范体系。
    2. 完善法律责任主体，强化责任追究力度
    针对伪造不实审计报告的法律责任，目前审计相关法律法规更强调对相对责任人进行责任追究，而忽视了对审计机关的责任关注。据此，在追究相对责任人责任的基础上进一步完善责任主体，是从更根本更深层的层面肃清伪造不实审计报告法律责任的突破出路。
    一方面，需要将地方政府和审计机关纳入审计法律责任主体的范畴。依法审计是审计机关的法定职责，地方政府要对相关工作的开展给予支持，将其作为明确的法律责任主体，能够避免懒政不作为的消极懈怠情况，提升审计效率。另一方面，需要明确地方政府、审计机关和审计相对责任人在承担法律责任上的区别。在完善法律责任主体过程中，相关法律法规的修订与完善已在一定程度上体现将地方政府和审计机关纳入主体范畴的法治思想，但在具体规定上，仍存在将其与伪造不实审计报告的直接责任人混为一谈的情况。但实际上，两者无论在法律性质、程序以及救济方式上均存在本质差别。同时，两者在审计事务的推进与审计报告的出具与审核等环节还存在一定的监督制衡关系。因此，在相关法律法规的完善上，应通过更加清晰的界定对不同法律主体分而治之，明确法律责任范畴，提出检举监督方案，避免两者相互包庇等情况，提升对伪造不实审计报告的法律责任追究力度与效率。
    3. 平衡法律责任类型，遏制相关违法行为
    进一步平衡伪造不实审计报告中行政法、刑法、民法等不同类型的法律责任，有助于提升法律责任结构的合理性与科学性，避免偏重某一类型法律责任而影响效率的情况。一方面，要完善不同类型法律责任的规定。如审计法要求惩处审计机关在伪造不实审计报告中的不作为，但其中涉及的犯罪和刑罚与刑法有更为紧密的关系，此时若仅依靠审计法判定相关处理方案则偏废了刑法的作用，可从渎职罪等刑法规范进一步完善与伪造不实审计报告相关的法律责任。另一方面，不同类型的法律责任不是相互割裂的，只有促成法律责任不同类型之间的有机联动与相辅相成才能发挥更好的法律作用。
    4. 补全责任追究路径，促成审计法律闭环
    补全法律责任追究路径有助于促成法律闭环，从事前预防、积极干预、预后管理等角度减少伪造不实审计报告的情况，发挥审计法的最大效用。首先，在事前即应通过充分的审计法宣传教育促进相关法律的普及，警示伪造不实审计报告的法律后果。一方面，对于执行法律审计的第三方服务机构，要规范资质门槛，保障会计师审计师的专业度，提升其职业操守，确保审计报告的严谨性与科学性。另一方面，对于具有行政权力的地方政府以及审计机关，更需要抓牢思想建设，警惕懒政不作为的情况，从组织架构、职责分工等角度规范审计工作的组织运行。其次，在伪造不实审计报告确实发生时，要以法律的角度公平公正地进行处理。一方面，要及早实现法律介入，以最大程度遏制负面影响的波及面辐射，减少损失。另一方面，审计法对伪造不实审计报告的干预更是匡正审计风气的重要桥段。通报相关审查过程，公布审查结果以及相应的惩处方案。
    四、结语
    综上所述，伪造不实审计报告性质恶劣、影响负面，必须追究法律责任以维护市场公平环境，推进法治社会的有序运行。审计法从法律的角度为伪造不实审计报告的法律责任研究提供了严谨公正公开的参照视角，是匡正审计风气的重要抓手。在实践过程中，应注重梳理法律规范体系、完善法律责任主体、平衡法律责任类型、补全责任追究路径，进而提升法律执行效率、强化责任追究力度、遏制相关违法行为、促成审计法律闭环。
参考文献
[1] 庄飞鹏，胡鲽予. 持续披露下关键审计事项的信息变化——基于沪深两市审计报告[J]. 财会月刊，2024,45(2):63-70.
[2] 陈磊. 会计师事务所出具不实专项审计报告[J]. 财政监督，2023(17):58-59.
[3] 敖园. 会计师事务所证券虚假陈述侵权责任研究[D]. 南昌：江西财经大学，2023:16-28.
[4] 时天武. 罔顾独立客观必担审计风险——YH 会计师事务所发表不实审计意见案例[J]. 财政监督，2023(10):67-69.
[5] 程静. 审计法视角下出具不实审计报告的民事责任研究[J]. 现代审计与会计，2023(3):18-20.