跨地区企业经营汇总纳税内在逻辑探讨
金亦鹏
作者简介：金亦鹏（1981—），男，广东清远人，本科，中山市咀香园商业连锁有限公司，中级会计师，研究方向：税务
    【摘要】本文分别通过对汇总纳税根源、税源分配原则、计算规则、特殊豁免、备案制度及政策制定利弊等六大方向进行探讨，引出本文的总体结论：跨地区汇总纳税，总体是对企业有利，尤其是跨区域企业盈亏不一，利于跨地区企业税负下降。内在逻辑的探讨也让跨地区企业更准确掌握政策分寸，灵活应用于实践操作。
    【关键词】跨地区企业汇总纳税；内在逻辑；纳税分配
    一、汇总纳税根源的探讨
    汇总纳税的首要考虑要素是纳税，是基于法人企业所得制度。依据《企业所得税法》，国内企业及取得收入的其他组织是企业所得税纳税主体，依照所得税法相关规定缴纳企业所得税。非法人资格的营业机构出现，则产生需要汇总纳税信息到有法人企业的逻辑要求，依据《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
    企业经营实务中，企业所得税纳税人主要是公司，一家公司为一个法人主体。根据以上规定，如果一家公司分别设立在全国不同区域不具有法人资格的分公司产生业务，总体还是同一个纳税主体（企业所得税），以汇总方式计算缴纳企业所得税，简称汇总纳税。相应地，如果分支机构是子公司，则子公司为独立法人，应当是独立的企业所得税纳税主体，则不可以与母公司汇总计算缴纳企业所得税。以上我们可以看出，对公司而言，我国实行的是法人所得税制。对于设立有多家分公司的公司而言，汇总纳税对公司而言是有利的。假设一家总公司，里面有甲乙分公司，汇总利润200 万，其中有甲公司亏损40 万，即总公司和乙公司合计利润240 万，利率统一为25%。汇总纳税，应缴企业所得税为200*25%=50 万；分开独立纳税，则应缴企业所得税为240*25%=60 万。显然汇总纳税对公司有利。汇总纳税的本质是法人所得税制。
    二、跨地区企业汇总纳税分配原则的探讨
    《企业所得税法》规定了“应当汇总纳税”的情况，但并没有规定如何汇总纳税。国家税务局以文件方式对跨地区经营企业，进行汇总缴纳所得税发布了征收管理暂行办法做出说明，并以二十字方针简洁概括了汇总纳税企业的管理细则。通过实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。2013 年正式实施《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的基础上，在2015年及2021 年分别对管理办法进行更新。跨地区汇总纳税企业包括二级，即总机构和二级分支机构。总机构通常就是总公司，而二级分支机构，则通常为分公司。总公司统一核算和管理分公司财务、业务、人员。依据企业经营核算管理的需要，二级分支机构下的三级及以下分支机构，需并入对应的二级分支机构。虽然分公司不属于独立企业所得税的纳税主体，但是却是增值税纳税主体，应当在当地缴纳增值税。根据《企业所得税法》汇总纳税的规定，总机构和二级分支机构应视为一个纳税主体，由总机构合并计算缴纳企业所得税。这样是非常简单的。而按照《征管办法》，汇总纳税则变得非常复杂。为什么会出现这样的情况？上述《征管办法》“二十字方针”提到“财政调库”，是不是非常奇怪？税收征管是税务机关对纳税人实施税务管理、征收和检查等工作，这个和“财政调库”没什么关系？恰恰就是“财政调库”这四个字，透露出了汇总纳税企业所得税征收管理的底色，即财政利益兼顾原则。制订《征管办法》的重要依据，以《企业所得税法》为基础，更直观让人信服的依据则是《财政部　国家税务总局　中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法〉的通知》（财预〔2012〕40 号）。40 号通知明确指出，归属中央与地方共享范围内的跨省市总分机构缴纳的企业所得税，依据规定、将兼顾总分支机构所在地利益归属的原则，实施“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法。由此可见，《征管办法》的大逻辑是：汇总纳税可以，但需要遵循财政利益兼顾原则。说直白一点，就是汇总纳税企业上缴的企业所得税，不能让总机构所在地一家独享，也得让二级分支机构所在地分一杯羹。因此，《征管办法》实质是一套税源分配法则。企业不仅需要按《企业所得税法》的要求准确计算应纳税额，还需要按照《征管办法》规定，在总机构和分支机构之间、各分支机构之间分配各自的应纳所得税额。这是一项额外义务，一项配合国家企业所得税分配及预算管理的工作。
    三、汇总纳税企业如何缴纳企业所得税的探讨
    汇总纳税企业如何缴纳企业所得税，也比一般企业多了不少事项。总结起来，主要分为三步：一算二分三缴纳。一算算什么？汇总应纳税额。这个与一般企业相同，只需要将汇总纳税企业的总机构（总公司）和二级机构（分公司）（含三级及以下机构）合在一起，视为一家企业算总账。就是汇总计算。首先是按照企业所得税相关法规，计算出汇总应纳税所得额。其次汇总应纳税所得额乘以税率，即为汇总应纳税额。这里会出现两种不同情况：各机构税率相同、各机构税率不同。如果各机构税率相同，这个比较简单，直接用汇总应纳税所得额乘以税率，即为汇总应纳税额。如果各机构税率不同，则需要分三步计算汇总应纳税额。第一步，先行按规定分配方式，将汇总应纳税所得额分配给各机构；第二步，各机构用分配到的应纳税所得额计算出应纳税额；如何分配？五五分摊。什么是五五分摊，在后面有单独说明。第三步，各机构计算出的应纳税额合计，即为汇总应纳税额。需要注意的是，上述第二步各机构计算出的应纳税额，并非各机构实际应缴纳的税额，这只是一个计算过程，目的是计算出汇总纳税企业的汇总应纳税额。理解这一点的关键是：各分支机构并非企业所得税纳税主体，只是因兼顾各地财政利益需要，通过制度安排要求分类缴纳企业所得税。所以，我们不能用企业所得税思维来理解这一做法。二分分什么？分别汇总应纳税额。上面已经计算出汇总应纳税额。这个税款怎么缴？是《征管办法》核心关心的问题，如果全部在总机构所在地缴纳，这不便宜了一方，吃亏了多方。怎么分？五五分摊。这个“分”只讲财政逻辑，不讲税务逻辑，能平衡好各方财政利益即可。《征管办法》规定了五五分摊。具体包括两层分摊：第一层分摊标准是总分支机构进行分摊，分别占50%，即：属于总机构分摊的税款等于汇总应纳所得税额的50％；所有分支机构分摊税款总额等于汇总应纳所得税额的50％。第二层是二级分支机构内部进行分摊，以三因素权重作为分摊依据，分别的比例为：营业收入35%：职工薪酬35%：资产总额30%。依据的三因素取上年度数据。通过计算公式如下：某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30 某分支机构分摊税款= 所有分支机构分摊税款总额× 该分支机构分摊比例，到此，总机构和各分支机构均确定了应纳税额。你应该已经发现，按上述计算方法，各机构应纳税额已经与本身的利润水平没有直接关系，很可能出现亏损的机构一样需要缴纳企业所得税。三缴纳企业所得税，分为季（月）度预缴和年度清算。对应的，上述“一算二分”，也需要按季（月）和按年进行。各机构按季（月）分得的应纳税额，直接就地预缴。到了年度清算，则需要按上述第一步“算”法计算年度汇总应纳税额，减去各机构合计已经预缴的税款，即为汇总应缴应退税款。汇总应缴应退税款，同样需要按五五分摊方式分摊到各机构。如果结果是“应缴”，则由各机构在年度清算期间内就地补缴；如果结果是“应退”，也由各机构在年度清算期间内就地申请退税，也可用于抵缴下一年度税款。
    四、汇总纳税特殊情况下的豁免逻辑探讨
    汇总纳税的计算逻辑是基于企业正常经营下的情况判断，原则上，总机构和二级分支机构都要就地分摊缴纳税款，但符合一定条件的，可以不就地分摊缴纳税款。豁免条件简单总结就是：①辅助的；②小微的；③（当年）新设的；④（当年）撤销的；⑤境外的。上述五个条件符合其中之一的二级分支机构就无需就地分摊缴纳。这里面的管理逻辑一是抓重点，二是考核期间遵循会计原则，三是按境内外区分。
    五、金税四期下跨地区企业管理新方式探讨——备案制度
    金税四期下，跨地区汇总企业间的信息内部已打通，当新增或减少分支机构的情形出现时，总机构应将其所有二级及以下分支机构信息报主管税务机关备案。相应地，分支机构应将其总机构、上级分支机构和下属分支机构信息报主管税务机关备案。备案信息发生变化的，应在内容变化后30 日内报总机构和分支机构主管税务机关备案，并办理变更税务登记。通过金税四期下的备案管理，税务机关及跨地区企业都能及时传递企业经营总体状况，更有利于企业内部管理核算，也有利于税务部门进行跨地区的税源管理。金税四期，通过表格选项式的管理逻辑，举例以下三个逻辑判断：
    1. 选择“2 级”时，“分支机构是否继续分配”一般选择“否”。
    2.“不同税率地区标识”若纳税人总机构跨境则选“是”，其他为“否”。
    3.“就地缴纳标识”要根据纳税人实际情况选择。“参与年度汇算清缴标识”与“就地缴纳标识”逻辑保持一致，就地缴纳的要选“是”，不就地缴纳的要选“否”。
    金税四期下，这些列表式的选项填写备案制度，让企业根据自己时间情况作简单判断即可。体现了税务局近年来力推让纳税人一次内完成企业税收业务，不走冤枉路的管理逻辑，是国家用科技赋能职能部门反馈于企业的优秀管理案例。
    六、汇总纳税对于跨地区经营企业的利弊探讨
    跨地区汇总企业内部各主体之间存在着分摊所得税与实际经营利润不匹配，由此对企业产生了以下三大影响。
    1. 会计核算结果难以准确反映内部实际经营情况
    跨地区汇总企业虽然由总机构统一计算应纳税额，在汇总企业总体会计报表中可以正确核算当期所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债和应交企业所得税。但是在汇总企业内部各主体会计核算过程中，核算的当期所得税费用和应交企业所得税难以反映各主体会计实际情况，递延所得税资产、递延所得税负债更是难以进行计量，内部主体的会计报表难以准确反映其资产负债状况和经营成果，给内部报表的使用者带来了困扰。
    2. 内部考核与所得税数据产生背离
    跨地区汇总企业内部各主体往往均作为汇总企业考核的主体存在，而净利润又往往是考核指标的一项重要内容，分摊所得税与实际经营利润的背离，使得各主体净利润指标无法公允的反映其价值创造情况，在一定程度上引起了内部各主体之间的矛盾，给企业内部考核增加了困难。
    3. 增加现金流量管理难度
    由于所得税分摊的不平衡，必然带来各分支机构之间现金流量的不平衡，只要汇总企业整体需要缴纳企业所得税，即使出现亏损的分支机构也必然会分摊企业所得税。极端情况下甚至会出现个别分支机构经营现金流无法涵盖应交企业所得税的情况。需要企业在内部再进行现金的调配，增加了企业现金流量管理的负担。
    针对目前征收模式下企业各分支机构之间所得税分摊不平衡，与利润背离的情况，总分支机构核算企业所得税时应按照独立纳税主体原则，模拟独立纳税主体计算应纳税额，计入当期所得税费用；按照总分支机构管理办法计算得出的实际应承担企业所得税计入应交税费—应交企业所得税；两者之间的差异通过往来科目核算，并在内部主体之间进行现金支付；通过上述处理，各内部主体会计报表上反映的所得税费用与其利润总额匹配，可以公允地反映各内部主体的经营业绩，也便于直接通过财务指标进行内部考核；同时各内部主体之间将实际应交企业所得税与按照独立纳税主体原则计算的企业所得税进行现金收支，便于内部主体间保持现金流量平衡。
参考文献
[1] 贾小红. 于跨地区经营企业所得税汇总纳税的思考[J].2014，第11 期.
[2] 跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法[J]. 中华人民共和国国务院公报.2013，第11 期.
[3] 何平. 我国跨地区经营汇总纳税企业所得税征管问题研究——以上海市情况为例[A].2020.