A市某污水处理PPP项目增值税留抵退税政策符合性探讨
李偲
作者简介：李偲(1993—），男，湖南岳阳人，汉族，工程硕士，中国能源建设集团广东省电力设计研究院有限公司，经济师，研究方向：投融资和运营实务
    【摘要】通过对增值税留抵退税政策历史沿革最新的增值税留抵退税政策及有关的财税政策进行梳理，结合税局调研分析，对A市某污水处理PPP项目公司K公司业务特点及增值税留抵退税政策符合性进行分析，为符合条件的相关行业企业退税提供参考。
    【关键词】PPP项目；污水处理；增值税留抵退税；政策符合性探讨
    一、增值税留抵退税政策沿革及现状

    增值税留抵退税政策是当前经济环境下,政府为减轻企业资金压力,带动扩大有效投资,着力稳定宏观经济大盘而做出的重要举措。自2018年留抵退税作为“减税降费”的重点内容开始进行政策试点以来，我国相继出台了一系列增值税留抵退税相关政策，已经取得了良好的成效。
    现行增值税留抵退税政策文件主要分为老政策和新政策（以下简称“留抵退税新政”），老政策部分延续，目前主要适用新政策。新政策主要为2022年发布的两个文件：《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号）、《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》（国家税务总局公告2022年第4号）。
    留抵退税新政规定，增值税留税额包括增量留抵税额和存量留抵税额。因此，所谓“退税”包括增量退税和存量退税。其中增量退税指对符合条件的2019年4月1日以后纳税人新增加的留抵税额按月予以退还，存量退税指对2019年3月底之前的存量留抵税额予以一次性退还。
    企业需要同时满足在政策规定的范围内和留抵退税基本条件方可退税。2022年增值税留抵退税新政划定的主体范围主要包括2类：（1）所有行业符合条件的小微企业，一次性退还存量和按月退还增量留抵税额；（2）对“制造业”“生态保护和环境治理业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“交通运输、仓储和邮政业”“软件和信息技术服务业”“科学研究和技术服务业”等六个重点行业中符合条件的企业，实施存量留抵退税和按月退还增量留抵税额相结合的政策。
    上述制造业等六个重点行业的确定，新政规定实务操作中，要按照纳税人的主营业务来判断是否满足，而并不是以纳税人在工商行政管理部门登记的行业来确定。即纳税人从事上述六个重点行业所发生的增值税应税销售额合计在全部增值税应税销售额中的比重超过50％，方才满足六个重点行业的主体资格条件。
    二、案例分析——以A市某污水处理PPP项目为例
    K公司为A市某污水处理PPP项目（以下简称“该污水处理项目”）的项目公司，其项目实施模式如图2所示。

    K公司完全满足留抵退税基本条件，主管税务机关认为K公司实际从事的应税业务为建筑服务和污水处理服务，主营业务增值税销售额比例计算不满足规定50%要求，因此不满足留抵退税的资格条件。
    K公司财务部近期与主管税务机关进行了初步沟通，A市主管税务机关主要援引如下依据：
    （1）《国家税务总局关于纳税人对外开局增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）指出，购买方纳税人取得同时满足“三流合一”情形的增值税专用发票，方可作为增值税扣税凭证进行抵扣。其中“三流”指业务流、资金流和发票流需严格保持统一，即销售方向购买方纳税人实际销售了货物、提供了劳务或服务；销售方向购买方纳税人收取了前述货款或者劳务、服务对价（或者索款凭据）；销售方按规定向购买方纳税人开具了与销售相关内容相符的增值税专用发票，并且开票行为合法，发票中载明的交易主体与实际相符。
    （2）《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发1995年192号）指出：购买货物、应税劳务的纳税人支付货款、劳务费用的对象，必须是开具增值税抵扣凭证的销售货物或提供劳务的单位。满足此资金流相符才能申报抵扣增值税进项税。
    （3）《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）提到，建筑企业在与发包方签订建筑合同后，授权集团内的成员单位为发包方提供建筑服务，并由成员单位直接与发包方结算工程款的，由成员单位向发包方开具发票并缴纳增值税，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方收到实际提供建筑服务的纳税人（并非一定是合同主体）开具的增值税专用发票方可抵扣进项税。
    根据上述文件中关于“三流”需要一致才允许抵扣进项税额等规定，A市税局内部对PPP项目政策相关界定提出如下理解和建议：若企业并未实际提供建筑服务，仅提供类似融资、建筑代理的服务，那么企业不应抵扣施工方开具的建筑服务发票，施工方应当直接开具建筑服务发票至工程发包方（政府部门），如若抵扣了施工方开具的建筑服务发票，则应当继续保持资金流、业务流、发票流一致的原则，开具建筑服务发票给工程发包方（政府部门）。对于企业污水处理或者垃圾处理等设施建成后，将整体移交当地相关部门，并不属于企业资产，并且企业未提供实际的建筑服务，相当于代建工程，因此其取得的来自政府的资金应按实际区分属于可用性付费部分（即建筑服务对价，按建筑服务缴纳增值税）或属于运营服务费部分（按运营期实际发生的应税行为缴纳增值税）。K公司主管税局认为，K公司实际从事的业务范围为专业技术服务-污水处理服务和建筑服务(安装服务)两类，应分开按照建筑服务和运营期实际从事的污水处理服务分开纳税。其中仅污水处理服务符合上述六大类行业范围（生态保护和环境治理业），从事的建筑业务并非2022年最新增值税留抵退税政策中规定的六类行业范围，因此六类行业增值税销售额占比为污水处理服务含增值税收费占比，明显低于规定的50%比例要求，不符合存量增值税留抵税额退税政策规定，不能享受存量增值税留抵退还。
    笔者作为A市K公司税务咨询顾问，通过咨询基建投融资行业专业律师、查阅国家公开发布的法律法规资料等途径，提出以下理解：（1）K公司为投资方，不具有建筑施工资质，无法从事建筑服务，也不应开具建筑服务费发票。（2）国家税务总局2017年第11号文规定是针对建筑企业的转包开票受票所作的规定，K公司为该污水处理项目的项目公司，同时也是该项目的投资、建设、运营及发包方，属于投资机构而非建筑企业，政府和K公司之间为PPP合作关系，并非发包人和建筑企业之间的发包对应关系，项目实际执行方为另一国资背景的建筑工程企业G公司，针对转包开票受票的增值税开票和抵扣规定适用于K公司和下游G公司及G公司与其下游施工分包商之间，而不能作为对K公司实际从事业务和应税行为的认定依据。（3）关于项目产权，根据《企业会计准则解释第2号》第五条，“企业建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”根据该污水项目PPP合同，本项目采用DBFOT模式实施，K公司作为PPP项目公司，属于投资建造该污水项目工程的发包方，与污水处理项目承包方G公司签署了项目总承包合同。因此，该污水项目在PPP项目合作期间会计处理上计入K公司的无形资产。（无形资产属于项目公司，固定资产属于实施机构）。若K公司主管税局认为该污水项目资产不属于企业，政府为发包方，则根据《政府会计准则》第8号——负债，第三章应付及预收款项：“政府会计主体因取得资产、接受劳务、开展工程建设等而形成的负债计入应付账款”。实际上，根据项目实施方案，本项目为企业投资施工而非垫资施工，投融资主体为项目公司。若政府未将本项目应付工程款计入负债，说明项目资产属于项目公司。
    三、结论
    笔者经过与税局沟通，从税收规定、企业准则等角度对K公司进行了分析，认为其从事的行业符合增值税留抵退税行业规定，属于六大类行业中的生态保护和环境治理业，向政府收取的污水处理项目服务费全部属于专业技术服务收入，应合并计算增值税销售额，满足增值税留抵税额退税规定。
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