新会计制度对建筑工程项目会计核算实务的影响

樊艳玉

      【摘要】随着我国社会经济水平的提升，使得建筑市场竞争日渐激烈，与此同时，新会计准则的实施，也为建筑项目工程的会计核算实务与合同的收入管理方式的变革带来了极大的冲击。为此，在新时代背景下，为增强建筑企业的市场竞争力，提高企业的抗风险能力，保障建筑工程项目的顺利实施，对建筑工程项目会计核算过程中新会计制度的影响进行分析是十分有必要的。基于此，本文将以现阶段在建筑工程项目中广泛应用的EPC项目为主要研究对象，就新会计制度对建筑工程项目会计核算的影响展开深入的研究，首先对比分析了新会计制度对目前建筑企业的会计核算的影响与差异，并明确本文研究的主要问题，其次针对问题，简要概括了EPC工程总承包模式的概念，再次通过结合具体EPC项目，分析新会计制度下EPC项目会计核算的变化。经过分析，新会计制度对EPC项目的会计核算实务工作具有重要意义，增强了完工进度衡量的合理性，提高了EPC项目列报与披露的要求以及规范了可变对价事项，同时在一定程度上提高了建筑工程项目的财务管理水平。
      【关键词】新会计制度；建筑企业；工程项目；会计核算实务
一、引言
      随着城市化进程的不断推进，建筑行业迎来了一系列发展的契机，在实现了企业总产值快速增长的同时也面临着建筑工程施工成本管理难的问题，传统的会计核算方式难以满足现代信息化社会对财务管理的要求，导致建筑企业市场竞争力下降，完全不利于建筑企业的长久健康发展。为此，为改善现阶段建筑工程项目的财务管理现状，财政部提出了新会计制度，明确指出了现阶段的财务管理不仅仅为只是简单的数据记录与会计核算，应当将其与企业经营活动相结合，从而实现对企业经营活动的全程有效管理，防止税务风险的发生。对于建筑行业来说，建筑工程项目的财务管理主要指前期设计阶段、采购阶段与施工阶段，基于此，本文将基于新会计制度，对EPC模式的建筑工程项目会计核算发生的变化进行研究，以全面提升财务管理的效率。
二、问题的提出
      2011年财政部继2007年后再一次针对财务管理颁布了新会计准则，与传统会计核算管理方式相比，此次文件在财务计量基础、存货成本计算、资产减值计算、债务重组方法、所得税处理方法以及企业合并报表会计处理方法等方面都发生了极大的变化。由于建筑行业工作的特殊性，其会计核算工作主要围绕建筑工程项目的收支进行，具有长期性与阶段性，并且由于建筑产品属于固定资产，因此，建筑行业的会计核算实务工作的开展与建筑工程项目施工中产生的成本费用密切相关，主要执行新会计准则中收入准则部分。为此，随着社会经济的不断发展，建筑行业必须紧跟财务管理变化的新形势，充分思考如何优化调整自身财务管理制度，实现建筑工程项目会计核算实务工作的顺利有效开展。
三、EPC模式
      EPC模式是指一种由业主通过合同约定的形式委托承包商对所承包的建筑工程项目从勘查设计，到采购施工设备与材料，再到工程施工，最后项目完成所有阶段工作，并对工程项目进度、质量、安全与费用等进行全面负责的一种工程总承包模式。EPC模式的应用主要通过合同实现，但是没有专门的会计核算准则，在2018年以前EPC建筑工程项目的会计核算主要根据06版《企业会计准则第14号——收入》与《企业会计准则第14号——建造合同》（两者合称为旧准则）进行确认，为此，2017年财政部修订了《会计准则第14号——收入》（新收入准则）的相关规定，文件中引入了合同的概念，以控制权的转移代替风险报酬的转移来作为建筑工程项目每个节点收入确认的判断标准，从而最大限度地有效避免建筑企业财务风险的发生。
四、新会计制度对EPC项目会计核算实务的影响
      1.EPC建筑工程项目概况
      本次研究项目属于地下轨道交通建设项目，该项目是本市交通运输系统建设中的重要组成部分，旨在改善本市交通压力，本次建筑工程项目合同主要采用EPC模式，由A建筑企业进行承包，负责该项目全部阶段的工作并承担相应的责任。根据EPC模式的特点，本次项目主要分为设计阶段、采购阶段与施工阶段，收入核算按照项目进度支付款项，项目竣工且验收合格后，完成所有支付款项结算工作。
      2.EPC建筑工程项目财务管理现状
      根据EPC项目制定的成本预算以及建设过程中的实际执行情况，A建筑企业财务部门按照施工进度对工程项目的各项成本与支持费用进行核算，并将其与工程部编制的建筑工程项目的责任预算成本进行对比，同时计算两者之间的差额，计算成本预算的完成率，以EPC项目开始施工前两个月为例，具体执行情况如表1所示。

      根据上表可得，在1月与2月两个月内，建筑工程项目的责任预算成本与实际执行成本之间存在较大的差异，各项目的预算完成率基本大于100%，实际执行成本均高于预算成本，通过调查，造成此种现象的主要原因在于财务人员受旧准则的影响，难以适应现代新会计制度下新收入准则对建筑工程项目会计核算的影响，从而导致成本偏差。
      3.目前建筑工程项目会计核算存在的问题
      （1）建筑工程项目预算管理目标不准确由于新会计制度的实施，关于建筑项目预算管理相关规则与条例的变化，导致目前大部分施工企业在制定建筑项目造价成本时，会出现预算管理目标不明确的问题。同时从根本上导致整个建筑项目管理存在严重偏差，管理者难以有效保障建设工程的施工质量能够完全满足国家安全标准，造成安全隐患的存在，从而威胁人民的生命财产安全。除此之外，建筑工程项目预算管理目标的不准确，还会造成投入资金的大量浪费，拖慢建筑工程项目的施工进度，进而对项目的经济效益最大化产生极大的负面影响。因此，在建筑项目进行会计核算过程中，企业首先要做好建筑项目的预算管理。
      （2）建筑项目成本控制体系不健全
      在建筑工程项目施工中，成本控制的管理贯穿整个施工周期，是一种可持续性的经营活动，但是目前大部分建筑企业的财务管理人员还没有完全理解与消化新会计制度的变化，因此，在进行成本控制管理时，难以建立全面的，集成本预测、支出管理以及财务监督为一体的成本控制体系。所以在建筑项目实际施工中，不健全的成本控制管理体系易造成建筑成本的浪费与超支，导致建筑项目的财务管理水平低下，资金使用监督不到位，对建筑企业发展来说，这是极为不利的。
五、新会计制度下EPC项目的会计核算的影响分析
      1.增强了完工进度衡量的合理性
      在建筑工程项目施工中，采用EPC模式对工程项目进行施工管理时，由于建筑工程项目实施的时间跨度较长，所以，在施工期间，需持续的进行成本的支出，收入的确认通常主要根据已发生的成本来确认收入，旧准则下A建筑企业的EPC项目主要采用百分比确认收入法，通过计算已发生的支出成本占预算成本总体的百分比来表示工程的施工进度，使得当期成本含非本期支出的成本，比如设计与技术服务、非正常的施工材料消耗等。针对此种情况新准则提出了投入法与产出法两种计量法，本次EPC项目采用了投入法，完工进度主要通过对项目的总体投入进行衡量，使得项目成本的核算更加合理，本案例中新旧准则下完工进度衡量比较如表2所示。

      2.提高了EPC项目列报与披露的要求
      在对EPC项目的列报与信息披露方面，旧准则下的资产负债表不体现“工程结算”与“工程施工”两个科目，在对EPC项目进行列报时，当“工程结算”余额大于“工程施工”时，表示工程项目客户结算的金额大于施工进度，将两者之间的差额作为流动负债，并在列报设置“预算金额－已结算尚未完工”；而当“工程结算”余额小于“工程施工”时，表示工程项目客户结算的金额小于施工进度，将两者之间的差额作为资产，在列报设置“存货－已完工尚未结算”。而新准则的实施，对于EPC项目列报的设置增加了“合同资产”与“合同负债”两个科目，其中合同资产表示委托方在完成施工后需要支付但尚未支付的款项，合同负债表示委托方在项目完工进度前提前支付的款项，按照资金的流动性，新增两个科目又可分为“其他非流动资产”与“其他非流动负债”。除此之外新准则还对EPC项目的会计核算信息提出了更高的要求，新旧准则下EPC项目列报与信息披露的对比如表3所示。

      3.规范了可变对价事项
      EPC项目由于具有长期性的特征，因此，包含的项目情况复杂多变，在进行会计核算时，可变价格对预算成本的影响较大，通常在实务中常见的有重大融资成分、合同价格折扣与货款相抵等，旧准则未对其进行专门的规定，而新准则则对其进行了明确的规定，要求在确认预算成本时需将可变对价作为重要的考虑因素。出于谨慎性的角度，新收入准则在对可变对价进行确认时，需满足“是否极可能发生回转”以及“是否属于重大回转”两个重要条件，最大限度地消除了不确定性对收入确定的影响。六、结语综上所述，新会计制度的实施，对各行各业均产生了极大的冲击，包括建筑行业在内的大多数行业的会计核算制度都发生了明显的改变，而建筑行业由于行业工作的特殊性，会计核算主要围绕预算成本的收入与支出进行，因此，建筑企业要积极转变财务管理的理念，跟随新形势的变化，从而推动财务工作的高效进行。
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