企业ESG审计的研究热点与建议
——基于CiteSpace的可视化分析
殷杰　高露*
（山东农业大学，山东 泰安 271018）
      摘要：随着国内对企业绿色转型发展的日益重视，企业ESG表现逐渐成为投资决策的重要依据，这需要ESG审计以保证 ESG 报告的真实性与合规性。本文选取 CNKI 数据库中 2021—2024 年有关“ESG 审计”主题的 184 篇文献，利用CiteSpace软件进行描述性统计和可视化分析，通过关键词共现、聚类分析和时间线图谱分析梳理ESG审计研究热点与方向，并提出构建标准化ESG审计准则等研究建议。
      关键词：ESG 审计；CiteSpace；企业治理；可持续发展
引言
      2004年，ESG概念首次出现于联合国《在乎者赢》报告中，2006 年，ESG 投资理念随着 UNPRI 的诞生被正式提出。ESG是指从环境、社会、治理三个方面对企业进行的评价。ESG评价体系弥补了仅对企业进行财务评价的局限性，促进企业在追求自身经济利益实现的同时注重社会责任的实现，推动相关产业的可持续发展，形成良好的业态环境。随着“双碳”目标等可持续发展政策的提出，我国未来对于企业ESG的要求也将逐步提升。2024年2月，证监会发表新的《上市公司自律监管指引——可持续发展报告（试行）（征求意见稿）》，这意味着ESG报告进入强披露时代。为确保 ESG 报告和数据披露的真实性和有效性，让投资者得到可靠的投资信息，近年来产生了“ESG审计”的相关概念，严格规范的ESG审计将越来越重要。
一、数据来源与研究方法
（一）数据来源
      本研究数据来自中国知网 （CNKI） 中已发表的中文论文。通过高级检索功能，将检索主题设定为“ESG”，并精确匹配关键词“ESG”“审计”以及“鉴证”，共检索到297篇文献。人工排除与研究主题不相关以及来源于报纸的文献后，最终得到198篇期刊和学位论文样本。鉴于ESG审计领域的研究尚处于初始阶段，相关文献的发表数量有限，本研究在整理文献时未特别筛选发表于北大核心期刊和CSSCI来源期刊的文章。笔者利用CiteSpace软件对这些样本进行了数据清洗，最终纳入分析的有效文献共计184篇，时间跨度为2021—2024年。
（二）研究方法
      本研究利用CiteSpace 6.3.R1版本软件梳理筛选出ESG审计领域的184篇文献，构建关键词共现图谱、聚类图谱以及时间轴图。通过对ESG审计研究现状进行知识图谱可视化分析，进而明确ESG审计领域的研究焦点及未来趋势。
二、研究结果分析
（一）研究现状
      我国 ESG 审计研究起步较晚，最早的 ESG 审计主题的文章发表于2021年，梁丽[1]基于ESG框架，从企业财务维度、环境保护维度、社会责任维度和公司治理维度4个维度设定4个一级指标与28个二级指标，尝试构建ESG框架下审计评价指标体系。之后，ESG审计相关研究发文量呈现上升趋势，展现了良好的研究前景。国内ESG主题的大部分研究聚焦于构建具有兼容性、可比性的标准化信息披露和评价制度[2]，对 ESG 报告进行审计的研究较少，ESG审计方面的理论和实践方面的研究处于初步阶段。
      本文利用 CiteSpace 软件对此进行文献可视化分析探讨，研究ESG审计研究现状并为未来研究方向提供建议。
（二）关键词共现分析
      关键词共现图 （图1） 共提取出100个关键词，有14个关键词的中介中心性大于 0.1，是非常重要的关键点，即图1外圈呈现浅灰色的节点圆圈。不考虑“作用”“优化”等无意义词语，以“频数×中介中心性”综合判别关键，最终发现审计费用（14.85）、经营风险（7.35）、内部审计 （5） 均为国内学者高度关注点，这些因素的节点也较大，且节点之间有连线，表示为该领域的研究热点。

（三）关键词聚类分析
      本文通过LLR （对数似然比），选择以关键词进行聚类，由此得到国内 ESG审计研究主题聚类图 （图2），聚类模块值 Q=0.8226>0.3，表示聚类结构显著，S=0.9684>0.5，表示聚类结构合理，且聚类平均轮廓值S>0.7，说明聚类结构高效率，很具备说服力。
      图2详细展示了ESG审计主题相关论文的聚类结构，共得到6组聚类标签，数字越小，聚类中包含的关键词越多，这说明有关审计费用包含的关键词最多，也是学者们的研究重点。
（四）企业ESG审计研究路径分析
      国内有关企业ESG审计相关领域的研究是随着国家一系列可持续发展和绿色发展政策逐渐发展的。如关键词时间线图谱 （图 3） 所示，ESG 审计研究在 2020 年左右开始，对于审计费用的研究开始早，持续时间也最长，随后研究方向逐渐向审计意见、审计效率和作用发挥等方面发散，且关键词间有较强的联系性。

三、研究结论
（一）研究偏向于ESG对审计的影响
      多数学者着眼于企业ESG与审计费用、审计质量、审计意见的关系，而关于审计ESG报告的研究较少。现有的研究结果包括良好的ESG表现能显著降低审计费用，ESG评级体系分歧导致的经营风险、声誉风险、信息风险对审计费用有影响[3]；ESG信息披露的强化能够改善审计沟通、提高企业信息公开透明度，从而提高审计质量；企业审计意见的出具类型与 ESG 评价的高低呈正相关。增强企业ESG报告的可信度需要建立标准的ESG审计准则，因此，对审计ESG报告的研究应当得到更多的关注。
（二）国内主动开展ESG审计的企业较少
      毕马威2024年全球ESG 审计报告表明，大多数公司自愿进行ESG报告，但调查的750家企业中只有52%进行了 ESG 报告审计。在国内，根据一份介绍 2006—2022 年沪深A股上市公司ESG披露情况的报告可知，国内大部分企业发布了ESG报告，但报告鉴证率低于5%[4]，与国际水平有很大的差距，只有少数重视生态环境保护的企业为树立企业自身形象会主动聘请第三方审计机构开展ESG审计。
（三）ESG审计缺乏统一的审计准则
      我国没有发布ESG信息披露的具体准则和应用指南以及专门的ESG审计准则，导致第三方审计机构在审计企业ESG报告时采用不同的评价标准，且目前由会计师事务所出具的ESG鉴证报告仅提供有限保证，投资者投资决策仍然主要取决于企业传统的财务信息。目前，尝试建立ESG审计体系的学者没有建立可以数据化考量的 ESG 审计指标，仅仅提出了建立的方向，且审计标准不统一。
四、未来研究建议
（一）深化对统一 ESG 评级体系的研究，以促进 ESG 审计标准的制定
      王凯等曾以国内三家主要评级机构为样本分析ESG评级结果，发现其平均相关系数只有 0.26，总体相关性较低，这说明国内各 ESG 评级体系之间存在显著差异。ESG评级的差异性导致难以建立统一的ESG审计标准，难以准确评估企业 ESG 报告的真实性和社会责任的履行情况。因此，应积极探索具有普适性的 ESG 评级体系，为ESG审计指标的建立提供理论依据。
（二）加强对统一的ESG审计准则的研究
      应该从环境、社会、治理的多个维度进行综合考量，结合目前 ESG 审计研究成果，建立可量化的统一 ESG 审计指标，确保所制定的准则能够真实反映企业的 ESG 表现，并为投资者提供可靠、可比的数据支持[5]。
（三）加强对符合我国国情的ESG审计准则的研究
      在环境指标方面，国内企业ESG指标的选取与国外有较大的差异。要明确国内企业 ESG 审计的对象及核心指标，在环境、社会、治理方面，应以国家相关政策为指导，构建具有中国特色的ESG审计指标与准则。
五、结语
       《企业可持续披露准则——基本准则 （试行）》的发布说明我国企业ESG表现正在慢慢成为和企业财务表现同等重要的投资参考，但某些企业为追求自身利益最大化，产生ESG漂绿行为，披露甚至伪造不完整、不真实、无价值的信息。因此，需要专业学者对企业ESG审计指标与准则不断进行研究与完善。
参考文献
[1] 马凌远,张胜利.企业ESG表现研究脉络梳理及前沿趋势探析:基于CNKI和WOS数据库的知识图谱分析[J].财会月刊,2023,44(14):72-79.
[2] 梁丽.ESG框架下企业经济责任审计模式创新研究[J].财务与会计,2021(6):52-54.
[3] 徐素波,赵艳荣,张弘.ESG评级分歧对审计费用的影响研究[J].科学决策,2024(10):55-75.[4] 王凯,张志伟.国内外ESG评级现状、比较及展望[J].财会月刊,2022(2):137-143.
[5] 蔡春.应当重视并加强ESG审计研究[J].中国内部审计,2023(8):1.