新型数字化手段对审计的影响与对策——基于XX案例
周岩
作者简介：周岩 中汇会计师事务所（特殊普通合伙）济南分所
    【摘要】当前商业环境错综复杂，上市企业业绩压力较大，部分企业的收入造假手段层出不穷，威胁资本市场秩序与投资者利益。本文以XX 案例收入造假案为研究样本，聚焦企业收入造假的新型数字化手段，通过剖析其表现形式与成因，以及对审计的挑战及导致审计失败的原因，有针对性提出审计对策，旨在为审计机构识别、防范新型收入造假提供参考，以助力提升审计质量，维护市场公平透明。
    【关键词】收入造假；新型手段；审计对策；XX 案例；财务造假
    引言
    数字经济时代，平台化发展与线上线下融合，让舞弊手段更趋隐蔽复杂：交易链遭技术切割，虚假数据暗嵌系统，AI 伪造用户痕迹，传统审计渐显乏力。XX 案例22亿元虚假收入案，借互联网逻辑巧妙伪装，成为研究新型舞弊的典型案例。此案揭示，数字化收入造假已让传统审计在四大环节“穿透失效”：程序失灵、人才短缺、证据难寻、关联方隐匿。基于此，本文归纳XX 审计失败五大成因：风险评估流于形式、实质性程序走过场、IT 审计滞后不前、独立性受损、商业模式误判。以期为审计升级反舞弊框架提供镜鉴。
    一、XX 案例收入造假案例深度剖析
    （一）XX 案例公司概况及舞弊事件简介
    1. 公司发展历程与商业模式
    XX 案例2017 年10 月成立，背靠资本驱动，凭互联网模式颠覆传统咖啡市场。其商业模式核心是靠大额补贴快速扩张门店、抢占市场份额，业务涵盖咖啡、轻食等，采用线上APP 下单结合线下自提、外卖的模式，成立仅18 个月，便于2019 年创全球最快上市纪录；2019 年底门店超4500 家，试图以规模效应抢占市场。
    2. 舞弊事件的曝光与调查结果
    2020 年1 月，浑水公司发布做空报告，指控其财务造假。同年4 月，XX 承认2019 年二至四季度伪造交易；7 月，美国SEC 指控其在2019 年二季度至2020 年一季度虚增收入约31 亿美元。中国证监会调查认定，其2019—2020 年通过虚构交易累计虚增收入21.19 亿元，舞弊时间跨度长、金额巨大，对市场影响恶劣。
    （二）XX 案例收入造假的新型手段
    一是虚构商品交易。员工及关联方通过内部系统生成无实际交付的虚假订单，2019 年二季度至2020 年一季度以此虚增收入21.19 亿元，占同期披露收入超40%，营造业绩繁荣假象。二是操纵成本与费用配合收入造假。通过伪造采购合同、虚增原材料采购量及金额等方式，使虚假成本费用与虚构收入形成资金闭环，表面符合经营逻辑，掩盖收入造假本质。三是利用第三方机构数据造假。与数据服务公司合谋，虚构用户数、订单量等运营数据，误导投资者和审计师对公司经营状况的判断，干扰审计工作，增加舞弊隐蔽性。四是内部管理层层级参与舞弊。形成自上而下的系统性舞弊：高层制定策略，中层执行监督，基层伪造订单，体现组织性与系统性，确保舞弊在内部顺利实施。
    二、收入造假新型手段对审计的挑战及审计失败成因
    （一）数字化收入造假对审计的挑战
    XX 案揭示，数字化收入造假令传统审计在关键环节出现“穿透失效”：
    首先，审计程序失灵。舞弊手段依赖伪造线上订单、篡改系统、虚构优惠券，痕迹仅存数据库与API 日志。现行函证、抽样、核单，既难捕捉“跳号”虚假订单，也无法识别混入真实流的假交易。审计必须升级：从“票－账”核对，迈向“数据－业务－财务”三维交叉验证。
    其次，复合审计人才奇缺。舞弊链条横跨业务、支付、物流、财务，要求审计人员融会贯通：懂IT（日志、云原生）、新零售（门店+APP+ 配送闭环）、复杂收入准则（优惠券、充值卡、breakage）。传统纯财会团队力有不逮，复合型人才成为瓶颈。
    再者，审计证据难以获取。虚假订单混迹真实配送，物流凭证只能确认“包裹到”，无法验证“货真实”；资金经个人微信、支付宝回流，切断对公流水；函证名单由公司控制，细节测试缺乏外部单据印证。这导致证据的“存在性”与“准确性”双双降低。
    最后，关联方关系隐匿。多层SPV、VIE、离岸公司构筑体外循环：先向“供应商”预付咖啡豆货款，再回流管理层账户。此类安排不触发传统识别标准（如股权/ 董事交叉），交易条款表面公允，使得关联交易悄然隐形。
    （二）XX 审计失败原因
    首先，审计风险评估流于形式。会计师事务所将“高速成长”视为合理理由，忽视门店暴增、单量超越星巴克等危险信号；沿用制造业模板，对“烧钱扩张+ 亏损上市”模式的舞弊风险麻痹大意，重大错报风险被系统性低估。
    其次，审计实质性程序走过场。收入测试仅抽查门店汇总日报，未能穿透至单笔POS 交易；函证邮箱由XX 掌控，80% 回函无效；截止测试局限于发票前后三天，未扫描季末“销售返差”对冲动作，虚假订单轻松漏网。
    再者，IT 审计严重滞后。虽使用CAATs，但仅勾稽总账与明细账，未能将APP 日志、支付JSON、物流GPS三源匹配；审计脚本以财务日期为主键，未识别“时间戳漂移”插入的历史假单；IT 人力仅占项目组8%，面对3000 店、20 个子系统，捉襟见肘。此外，审计独立性受损。非鉴证费高达审计费的2.5 倍，且三年合同绑定同一签字CPA。经济依赖致使审计师轻信管理层提出的、未经市场验证的“充值卡10% 兑换率”假设，对激进估计失去质疑。
    最后，商业模式存在误判。审计团队将XX 简单归类为“咖啡外卖”，未质疑“买一赠二”“充100 得150”等补贴政策的合理性。若深究其经济实质，审计人员应能发现“亏损换收入”难以为继，收入确认金额本不足覆盖未来履约义务，却仍生硬套用总额法确认全额收入。
    三、应对收入造假新手段的审计对策优化路径
    （一）强化审计风险评估，聚焦高风险领域
    深入了解被审计单位及其环境，是防范收入造假的基石。这需要审计人员全面掌握行业状况，包括竞争格局、市场需求波动、政策法规变动等，以厘清商业模式；审计人员应确认经营目标是否合理可行，评估内部控制效力，排查可能引发收入造假的控制漏洞，以精准识别收入造假潜在风险点。
    针对数字化交易、复杂关联方交易等新型舞弊手段，审计人员需设计专项风险评估程序。对于数字化交易，要评估系统安全性与数据的真实完整；对于复杂关联方交易，要严查交易动机、价格公允性与商业实质。
    利用数据分析技术进行风险预警，是现代审计的重要手段。审计人员对被审计单位海量交易数据、财务数据等分析后，要能借助数据分析技术识别异常交易模式：如短期内大额交易集中、价格偏离常态，也能发现数据趋势异常：如收入增速与行业均值偏差过大。借助该技术，审计人员可及时发现潜在风险，提前防范。
    （二）创新审计程序与方法，提升审计证据质量
    优化函证程序是保证审计证据可靠性的关键。审计人员需严格筛选函证对象，保证真实相关；明确函证内容，精准获取信息；全程管控函证过程，严防篡改伪造。审计时采用电子函证可提高效率和安全性，交叉函证能相互印证信息真实性。
    强化审计分析程序应用，审计人员需结合多方面数据综合分析，将财务数据与行业数据比对，判断行业定位与表现；与企业历史数据比对，分析发展趋势合理性；与同行业可比公司数据比对，排查差异与异常。审计人员通过多维度、深层次分析，关注数据异常波动，为发现收入作假提供线索。
    引入信息技术等审计手段，能显著提升审计效率和质量。审计人员借助大数据分析，可以快速处理海量交易数据，挖掘隐藏信息；利用人工智能，则可以自动识别异常交易与数据模式，提升准确性；而依托区块链溯源，审计人员可以全程追踪交易数据，保障真实完整。
    审计人员要加强对关联方及其交易的审计，需通过穿透式核查识别隐蔽关联方关系。审查企业股权结构、实际控制人、高管亲属等可能存在关联关系的主体，要核实关联交易商业实质，判断是否基于真实业务需求、价格是否公允，是否存在通过关联交易转移利润、虚构收入等舞弊行为。同时，审计人员要执行更具针对性的细节测试，要聚焦大额、异常、临近资产负债表日的交易，对这些交易详细核查，追溯至业务源头，检查销售合同、发货凭证、收款记录等，确认交易真实性和合法性，防止企业借此进行收入造假。
    （三）提升审计人员专业胜任能力
    加强对新型商业模式和信息技术的培训，能让审计人员更好地适应现代审计工作。事务所通过培训，让审计人员熟悉互联网、电商等领域业务流程——如线上订单处理、物流配送、支付结算；了解大数据、云计算等技术在业务中的应用，以准确识别新型商业模式下的收入造假风险。
    培养复合型审计人才是提升审计队伍整体素质的关键。这类人才需兼具会计、审计专业知识，熟练运用审计方法与技巧；还需掌握信息技术知识，能操作数据分析工具与审计软件；了解法律知识，明晰审计工作的法律边界与责任，他们能从多个角度分析和解决审计问题，有效应对复杂的收入造假情况。
    建立专家支持机制可为审计工作提供有力技术支持。审计人员遇到复杂技术问题，如先进信息技术在业务中应用带来的审计难题，或金融、医疗等特殊行业业务模式时，借助外部专家力量，可弥补审计人员专业知识不足，提高审计工作质量和效率。
    （四）强化审计质量控制与独立性建设
    完善会计师事务所质量控制体系是保证审计质量的重要保障。事务所应加强项目质量复核，明确复核人员职责与权限，全面复核审计工作底稿、证据、结论等。对高风险项目实施更严格质量管控，要增加复核次数和内容，确保审计各环节符合质量要求。
    保障审计独立性是审计工作客观公正的前提。事务所要规范审计收费，制定合理标准，避免因收费影响独立性；事务所还要规避与客户存在影响独立性的经济利益，如持有客户股票、债券；同时，事务所还要防止关联关系，如审计人员与客户高管有亲属关系。当然，事务所对加强职业道德教育应该常抓不懈，以保证审计人员的职业操守和责任意识。
    四、结语
    企业新型数字化收入造假呈现出平台化、隐蔽化、复杂化的特征，如虚构交易、粉饰资金流水、关联方多方协同造假，极大增加了数据追溯难度。XX 案例的核心在于伪造海量虚假订单券码，并虚构供应链成本，构成虚假交易闭环。其深层动因源于市场竞争压力、扩张需求及IPO估值驱动。审计人员应对数字化收入造假的关键在于：严格审核商业模式的合理性与可持续性，紧盯券码流向、强化第三方数据交叉核验、深化智能模型的应用以识别异常交易，这些对策能有效穿透交易表象、揪出异常，是应对新型数字化收入造假的有效武器。未来，企业财务舞弊手段与审计技术的“魔高一尺，道高一丈”博弈将持续升级。因此，审计人员更需紧跟数字化收入造假新动向，深化区块链、大数据等先进技术在反舞弊中的应用，并推动跨学科合作，以系统思维提升行业对企业复杂舞弊风险的预判与抵御能力。
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