行刑衔接下虚开增值税专用发票认定标准冲突及治理

行刑衔接下虚开增值税专用发票认定标准冲突及治理 王羽 作者简介：王羽（1992—），男，江苏盐城人，江苏师范大学，硕士研究生（方向：宪法与行政法学），律师，主要从事税收行政研究。     【摘要】行刑衔接机制作为行政权与司法权协同治理的核心领域，其行政权与司法权边界与程序重构问题亟待理论回应。本文以《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条与《中华人民共和国发票管理办法》（下称《发票管理办法》）第二十一条的规范冲突为切入点，揭示前者以实质危害性为核心限缩刑事制裁范围，后者以形式合规性为标准扩张行政处罚边界，二者对同一行为的差异化评价导致行刑衔接陷入“行政违法而刑事无罪”的规范评价差异。     【关键词】行刑衔接；部门边界；规范冲突；程序重构     一、行刑冲突的表现：形式合规性与实质危害性的差异     （一） 规范逻辑的冲突：行政秩序维护与刑法谦抑性的价值分野     两高关于危害税收征管的刑事司法解释与《发票管理办法》第二十一条对“虚开发票”的认定标准存在根本性规范冲突，集中反映了刑法谦抑性与行政法秩序维护功能之间的张力。司法解释以实质危害为核心，强调主观骗税目的与客观税款损失；而《发票管理办法》侧重形式合规，禁止“与实际经营业务不符”的开票行为，以防范税收风险、保障管理秩序。此种差异凸显了刑、行两法在法益保护层面的结构性分歧，实践中易引发衔接困境：行政机关依刑事标准移送的案件，司法机关可能因不具备实质危害而出罪，导致行刑评价标准冲突，损害法律体系的协调统一。     （二） 权力运行的张力：行政秩序的维持与司法入罪的谨慎     税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条授予的行政检查权，倾向于将无实质危害的虚开行为纳入刑事程序，突破两高危害税收征管刑事司法解释第十条设定的入罪标准，实质削弱了司法权对犯罪构成的独立判断功能。而《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》对虚开行为缺乏具体规定，2019 年修订的《发票管理办法》第二十一条以列举方式界定虚开行为类型，但该条款仍局限于形式描述，未能明确虚开行为的实质危害性标准。国家税务总局后续颁布的第48 号令等规范性文件，虽试图回应实践争议，却因法律位阶较低、内容碎片化，难以弥合税收法定原则与行政规制灵活性之间的矛盾。因此，行政机关依赖部门规章或政策性文件对虚开行为进行临时性、个案化解释，客观上为行政权突破司法权边界提供了制度缝隙。     （三）责任评价的差异：“行政违法－刑事无罪”的实践困境     在虚开发票的认定上，司法权面临谦抑性困境：若严格遵循两高司法解释所确立的“无骗税目的、无税款损失不入罪”标准，可能被指纵容行政违法；若迁就行政管控需求，又易突破罪刑法定原则，使司法裁判依附于行政执法。     《中华人民共和国刑法》第二百零五条要求虚开行为具备骗取税款之故意，但实践中主观状态复杂，既有恶意骗税，亦有因交易创新或认知不足。如慕署商贸公司案中，税务机关仅凭形式瑕疵即移送司法，忽略交易实质与主观意图；利硕跃涵公司案则反映司法权过度介入行政领域，导致行政程序空转。     此类衔接困境源于行政程序重效率与秩序，而刑事程序重权利与实质正义。陈金林教授所指“入罪易而出罪难”，实为权责边界模糊所致：行政机关为规避责任扩大移送，司法机关因证明标准严苛而提高出罪比例，最终加剧法律不确定性，损害税收法治的公信力。     二、冲突成因的多维解析：立法、体系与程序     （一） 立法意图分野：秩序本位与法益本位的价值冲突     在虚开增值税专用发票的规制中，刑法与行政法呈现立法意图的二元分野：刑法以法益保护为本，强调对实质危害的追责；行政法则以秩序维护为先，侧重对形式违法的预防。     两高司法解释对虚开罪采取限缩立场，要求具备“骗取税款”目的或造成税款损失，体现刑法的谦抑性与实质判断。相反，《发票管理办法》第二十一条采取“行为犯”模式，只要开票内容与实际经营不符即推定违法，凸显行政法对秩序与效率的优先考量。二者对“虚开”的界定差异，直接导致行刑评价标准的分裂。     此种分歧亦体现于主体与主观要件的认定。刑法要求行为人具有谋取非法利益的故意，且行为类型明确；行政罚则处罚范围更广，过失或被动接受虚开发票者亦可能受罚。姚龙兵教授在《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》一文中指出，刑法中的“虚开”本含非法占有目的，而行政法则淡化主观要素，以行为外观为判断核心。在善意取得虚开发票等情形中，行政与司法程序审查重点不一，易引发认定冲突与程序空转。     （二） 法律体系缺陷：规范层级错位与司法解释局限     在虚开发票的规制体系中，两高司法解释第十条与《发票管理办法》第二十一条之间存在明显的规范 层级冲突。前者基于法益保护原则，将刑事可罚性限定于具备骗税目的或造成税款损失的行为；后者则以秩序维护为导向，对形式上“与实际经营业务不符”的开票行为一概予以行政处罚，不论主观意图或实际结果。     此种规范断裂，本质源于国务院行政立法权与法律保留原则之间的张力：行政机关通过规范性文件扩大行政违法边界，而司法机关则通过司法解释限缩犯罪构成，二者在立法层面缺乏有效衔接，导致行刑评价体系陷入割裂。     根据《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第一百零四条，司法解释仅可规范审判、检察工作中的法律适用问题，无权调整行政法规范。因此，两高司法解释第十条关于虚开行为“无骗税目的或未造成税款损失不以犯罪论处”的规定，并不能约束税务机关依据《发票管理办法》第二十一条对同类行为作出行政处罚，由此形成法律评价体系的二元割裂。     规范层级错位与司法解释的滞后性，进一步加剧了行刑衔接的制度失灵。《立法法》第八十条明确，部门规章不得创设限制公民基本权利的规范。然而当前税务行刑衔接中的案件移送、证据转化等关键机制，多由国税总局与司法机关联合发布的低位阶规范性文件所规定，既违背了规范层级统一的要求，也突破了《立法法》第八条关于犯罪与刑罚的法律保留要求。     （三） 程序衔接失灵：移送标准模糊与证据转化壁垒     程序衔接机制的失灵是结构性缺陷在实践中的直接体现。根据最高法2024 年《虚开案件审判白皮书》，在1283 件改判案件中，92% 因缺乏实质危害性证据被撤销有罪判决，反映出当前以形式审查为主导的案件移送模式存在严重缺陷。     其制度根源在于《税收征收管理法》第五十四条赋予税务机关的广泛查处权缺乏实体限制，而《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条中“涉嫌犯罪”的认定标准存在规范空白。实践中，税务机关常将仅符合《发票管理办法》第二十一条形式要件的虚开行为直接认定为“涉嫌犯罪”并移送公安机关。由于公安机关在涉税专业判断上能力有限，难以对行为是否具有实质危害进行有效审查，导致大量本应通过行政处罚处理的案件涌入刑事程序，造成司法资源浪费与程序空转。     三、司法终局保障下的行刑衔接治理     （一） 权力边界厘定：双重审查义务与司法终局性保障     职能机关边界的确立以权力分工与司法终局性为核心，通过宪法规范明确行政权与司法权的职能界限，防范权力越界与价值冲突。《中华人民共和国宪法》第一百三十一条确立的审判独立原则构成司法终局性的宪法根基，要求司法机关独立行使裁判权。但在虚开增值税专用发票等行刑交叉领域，限制行政权实质扩张需以《中华人民共和国宪法》第三条权力分工原则为基础，修订《中华人民共和国税收征收管理法》增设“双重审查”义务，要求税务机关移送前既审查形式违法性，亦评估实质危害性，通过法律保留原则遏制行政权对刑事制裁范围的扩张，维护司法终局效力。     （二） 程序机制调整：标准化衔接与智能化协同治理     当前虚开增值税专用发票案件反映出行政权与司法权边界模糊、规范碎片化及协同缺位等问题，亟需构建以“标准化衔接与协同治理”为核心的新型程序机制。应依据宪法确立的审判独立原则，在《税收征收管理法》修订中确立“双重审查”标准，即同步审查交易真实性与骗税目的或税款损失等实质要件，仅对符合刑法及司法解释入罪标准的案件启动刑事移送，防止行政权不当干预司法。     司法终局性则要求法院对仅违反《发票管理办法》但无实质危害的行为依法出罪，并通过司法建议督促行政机关回归行政处罚路径。同时，应制定《税务行刑衔接证据规则指引》，统一证据收集与固定标准，建立“行政证据刑事转化负面清单”，允许合规行政证据经补正后直接采用，实现证据衔接的实质化跃升。     （三） 规范体系协同：司法解释引导与行政立法联动     在全面推进依法治国的背景下，构建协同化的规范体系是破解行刑衔接冲突的关键。应通过司法解释与行政立法的系统联动，形成“宪法统合、法律主导、司法解释补充”的立体化规范结构。     最高人民法院可通过指导性案例确立“行刑责任并行”规则，明确“融资虚开虽不构罪仍应受行政处罚”，以填补立法空白，并借助“应当参照”效力统一法律适用，制约“以刑代罚”倾向，落实宪法审判独立原则。同时，可在《发票管理办法》第二十一条中增设但书条款，通过正向排除机制避免责任重叠，防范行政处罚滥用，实现刑事规范对行政立法的价值引导。     借鉴德国“行政从属性”理论，可规定犯罪构成以行政规范为前置依据，促进责任衔接。此外，应建立由全国人大常委会法工委牵头的跨部门规范审查机制，定期清理抵触条款，保障规范体系的动态协调与统一。     四、结语：行刑衔接的价值平衡     虚开增值税专用发票领域第十条与第二十一条的规范冲突本质是行政权与司法权在法益保护与秩序维护之间的结构性张力。破解路径需回归宪法框架：通过“双重审查”机制约束行政移送权，强化司法终局性对犯罪构成的独立判断，以《税务行刑衔接法》等专项立法弥合部门法裂隙，构建“刑事优先，行政补充”的责任梯度体系。通过规范协同与程序重构实现秩序维护与权利保障的动态平衡，为中国特色税收法治体系的完善提供兼具理论深度与实践向度的解决方案。 参考文献 [1] 赵秉志，谢望原。从理论与实践的结合上阐释刑法理论──评《经济犯罪新论: 破坏社会主义经济秩序罪研究》[J]. 中国图书评论,2000,(02):36-38. [2] 陈兴良. 不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究[J]. 法商研究,2004,(03):127-137.2004.03.021. [3] 杜文俊. 发票犯罪若干问题辨析[J]. 政治与法律,2013,(06):41-51.DOI:10.2013.06.011. [4] 陈兴良. 虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析[J]. 法学家,2025,(03):56-72+192-193.2025.03.001. [5] 陈金林. 虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点[J]. 中国刑事法杂志,2020,(02):38-58.2020.02.003. [6] 张明楷. 论虚开增值税专用发票罪的构造[J]. 清华法学,2024,18(04):28-44. [7] 陈兴良. 法定犯的性质和界定[J]. 中外法学,2020,32(06):1464-1488. [8] 苗生明, 杨先德. 论行政犯的处罚原则及其实践[J]. 政法论坛,2023,41(02):85-96. [9] 尹少成. 论行政处罚中过罚相当原则的适用[J]. 法律适用,2025,(07):77-91.