从征管法修订征求意见稿看税收征管法治路径

从征管法修订征求意见稿看税收征管法治路径 王晓慧 作者简介：王晓慧（1999.8—），女，汉族，河北邯郸人，硕士研究生，浙江农林大学文法学院，研究方向：社会法律实务     【摘要】税收征管规范化是税收法治的核心要义，构成优化营商环境与维护国家税收主权的关键支撑。2025 年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》针对实践困境进行了系统性回应与制度重塑。本文聚焦于税务行政裁量权、税收滞纳金与税款追征期制度三大争议领域，通过系统对比现行规范与《征求意见稿》的革新条款，反思其变革的未尽之处。在此基础上，本文主张将比例原则系统性地引入税收征管领域，以此为分析框架与规范指引，寻求对上述争议更为根本、更符合权利平衡理念的解决方案，旨在为推动税收征管从“管理”向“治理”的法治化进阶提供理论参考与路径选择。     【关键词】税收裁量权；滞纳金；追征期；《税收征管法》     一、现行税收征管法困境     （一）税收裁量权规制的制度不足     现行《税收征管法》（以下简称“征管法”）中关于税收裁量权的规定，主要集中在第35 条“计税依据明显偏低且无正当理由”条款，但未对“明显偏低”的比例阈值、“正当理由”的具体情形作出明确界定，导致税务机关自由裁量空间过大，执法统一性不足，对税收核定、税收处罚等核心裁量行为缺乏明确的量化标准与适用规则。     （二）滞纳金制度失衡     现行《征管法》与滞纳金直接相关的核心条款为第32 条、第52 条。从制度功能看，现行滞纳金兼具补偿与惩戒双重属性，导致其法律性质模糊不清。司法实践中另一争议焦点在于：当税款未缴或少缴的原因是“征纳双方均无过错”或“纳税人无过错”时，若仍严格按照第32 条加收具有惩罚性质的滞纳金，则违背公平正义原则，也破坏了纳税人对税务机关行政行为的信赖利益。     （三）追征期制度对纳税人权益保护不足     现行《征管法》关于税款追征期的规定集中在第52 条，该条款是处理纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款后续问题的核心依据。法条中“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”的表述采用列举加“等”字的模糊立法技术，导致除“计算错误”外，何种“失误”可适用3 至5 年追征期在实践中存在巨大解释空间。更为关键的是，“特殊情况”这一可启动5 年追征期的条件，法律及其实施细则均未明确定义或列举，是否延长追征期几乎完全取决于税务机关的单方判断，极大增加了税务行政执法的随意性，损害了法律的确定性。纳税人对自身行为可能面临的追征期限缺乏稳定预期，不利于其作出长远商业决策。     二、《税收征管法修订征求意见稿》的制度变革     （一）税收裁量权规制的体系化完善     《税收征管法修订征求意见稿》（以下简称《意见稿》）在第39 条中明确要求国务院税务主管部门建立全国统一的核定征收制度，细化核定应纳税额的具体程序和方法，列举“正当理由”的具体情形，为税收核定裁量权设定统一标准，压缩自由裁量空间。同时将税收裁量权纳入税务行政处罚裁量基准管理，要求地方税务机关统一执行全国性裁量标准；《意见稿》第七十三条将偷税行为的罚款倍数统一为0.5-5 倍，旨在减少自由裁量空间，避免“同案不同罚”。这种通过设立“裁量基准”约束行政权力的立法思路，与“建立全国统一的核定征收制度”精神内核一致，共同体现了《意见稿》的核心价值取向：凡是涉及纳税人重大权益的裁量权，都必须通过更高层级的统一明确规则进行严格约束和控制，标志着中国税收立法从粗放式授权迈向精细化、科学化的控权新阶段。     （二）滞纳金制度的合理化重构     术语更名，明确法律属性。现行《征管法》第三十二条的“滞纳金”正式修改为“税款迟纳金”，通过术语重构明确其独立法律属性，与《中华人民共和国行政强制法》中的“滞纳金”作出形式界分。税款迟纳金被定义为具有纯粹的经济补偿功能，旨在弥补因税款迟延缴纳给国家造成的资金占用成本，计算利率参照中国人民银行公布的同期贷款市场报价利率（LPR）等市场化标准设定，而非固定的“万分之五”。只要发生税款迟延缴纳，无论纳税人是否存在主观过错，均需承担该资金成本。而“滞纳金”一词则被严格限定为惩罚功能，专门针对纳税人因主观过错导致未按期缴纳税款的行为，加收前提是纳税人存在应受谴责的过错，体现对不法行为的制裁和震慑。     减免规则法定化。《意见稿》第四十二条专门规定了不予或免予加收税款迟纳金的法定情形，将“非纳税人主观过错不承担惩罚性责任”的逻辑从立法层面固化，直接回应了司法实践中长期争议的“无过错仍被加收滞纳金”问题，实现减免规则的法定化与具体化。同时明确减免需经“省级以上税务机关批准”，通过层级约束防范地方执法裁量权滥用，确保减免规则统一适用，实现了迟纳金征收与纳税人主观过错的绑定，体现税收公平与过罚相当原则。     （三）追征期制度的规范化调整     《意见稿》以第60 条替代现行《征管法》第五十二条，针对“未缴、少缴税款”的三类典型情形，在保持核心追征逻辑的基础上优化规则细节：一是将滞纳金统一改为迟纳金，保持法条术语一致性；二是将纳税人失误导致未缴、少缴税款的“特殊情况”明确为“数额较大”；三是将骗税改为逃税。这一修改并非简单的文字替换，而是体系化调整，使《税收征管法》与《中华人民共和国刑法》中“逃税罪”的基本法律概念保持一致，解决了现行法与其他法律体系衔接不畅的问题，提升了税收法律体系的内在一致性。该修改既明晰了违法行为从行政到刑事的递进关系，为涉税案件行刑衔接提供了清晰的法律概念基础，也强化了对恶意税收违法行为的打击合力，传递了国家构建全链条税收违法惩戒体系的明确信号。 《意见稿》新增第73 条，将“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报”的情形直接纳入“逃税”范畴，适用第60 条“无限期追征”规则，通过扩大“逃税”行为认定范围间接调整部分未申报情形的追征期规则，形成对旧行政解释——国税函〔2009〕326 号文的“穿透式”优化。     三、对《征管法意见稿》的完善建议     （一）税收裁量权规范性仍待提升     2025 年《意见稿》虽要求建立全国统一的核定征收制度，但未明确“计税依据明显偏低”的具体比例阈值、不同行业的核定方法差异等核心量化标准，裁量权滥用的制度空间依然存在。若仅沿用或小幅修补相关条款，未引入可操作的判断标准、明确“正当理由”的类型化清单及合理调整举证责任分配规则，税务机关仍将保留过度宽泛的自由裁量空间，核定权启动仍具有较大随意性和不可预测性。     在程序层面，《意见稿》未明确税收核定启动前的正式告知义务、纳税人的陈述申辩权及重大核定案件的强制听证程序。实践中，纳税人往往在收到《税务事项通知书》时才被动得知核定程序已启动，缺少陈述事实、提交证据、平等沟通的机会，更无正式听证权利。缺少这些程序性约束，税收核定过程仍将是税务机关单方主导的行政过程，难以兼顾公平与效率。     （二）迟纳金制度中纳税人权利救济仍待完善     《意见稿》第41—42 条虽构建了迟纳金减免规则，但纳税人权利救济机制存在显著短板，集中体现为“程序梗阻”与“实体失衡”双重困境。     程序层面，《意见稿》未明确迟纳金减免申请的举证责任分配规则，实践中纳税人需自行证明“非主观过错”，而税务机关常以“公法债权优先”为由加重纳税人举证负担，导致“无过错不加收”原则难以落地；同时，纳税人对迟纳金相关的行政复议决定不服提起行政诉讼时，仍需先缴清税款及迟纳金或提供相应担保，将迟纳金争议与整体税款争议捆绑，压缩了纳税人的权利救济空间。     实体层面，尽管《意见稿》将“滞纳金”更名为“税款迟纳金”以规避《中华人民共和国行政强制法》的约束，但针对非恶意欠税情形，仍可依据比例原则调减超本金部分的迟纳金。这种立法与司法的冲突，导致纳税人在行政诉讼中面临“法律依据适用困境”，既无法援引《中华人民共和国行政强制法》的封顶规则，也难以通过《税收征管法》获得明确的司法救济支持，形成“救济真空”。     （三）追征期制度中信赖利益保护仍待明确     《意见稿》延续了对“逃税、抗税、骗税”行为无限期追征的原则，从打击严重税收违法的角度看具有威慑力，但从法理层面分析，无限期追征彻底否定了税收债权应受时效约束的基本法律原则，使得相关纳税义务永久处于不确定状态。更为突出的问题是，《意见稿》仍未明确追征期的起算与截止时点，这是实践中信赖利益保护的最大障碍。当前仅《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条以行政法规形式规定，税款追征期限自“应依法缴纳之日”起算，但未明确“应依法缴纳之日”的具体认定标准；同时，追征期截止点是以《税务检查通知书》送达为准，还是以《税务处理决定书》送达为准，现行法律及其实施细则均未明确，纳税人即使在税务机关启动检查程序后，仍无法准确判断其税款是否已“安全”，信赖利益完全依赖税务机关的执法进程，与时效制度应提供的确定性目标背道而驰。     （四）比例原则引入的必要性分析     比例原则作为行政法核心原则，内涵包括适当性、必要性和狭义比例性，强调国家权力行使需与个人权利保持平衡，以实现公平正义。     在立法层面，将比例原则作为基本原则写入总则，可指导税收裁量权、迟纳金、追征期等具体制度的设计：通过目的正当性审查，否定迟纳金的过度惩罚功能；通过必要性审查，优化追征期的期限设置；通过均衡性审查，建立迟纳金与过错程度、税收裁量权与纳税人权益保护的匹配机制。     在执法层面，《意见稿》赋予税务机关更广泛的检查权、信息获取权和强制执行权，裁量空间随之扩大。比例原则可为权力行使提供合法性尺度，要求税务机关在实现税款追征目标的同时，选择对纳税人权益侵害最小的执法方式。     在司法层面，法院可依据比例原则对行政行为的正当性、手段的适当性、必要性和均衡性进行审查，判断行政行为是否具有正当目的、是否采取了最适当手段、是否在必要限度内实现了行政目标，为司法审查提供明确的法律依据。 参考文献 [1] 焦瑞进. 大数据时代提高纳税申报资料真实性的思考[J]. 税务研究,2018(03):108-110. [2] 熊伟. 我国税收追征期制度辨析[J]. 华东政法大学学报,2007(04):29-35. [3] 江智明. 侦查中的比例原则研究[D]. 西南政法大学,2008.