PPP 项目可用性服务费税率适用争议研究

PPP 项目可用性服务费税率适用争议研究 唐思敏 作者简介：唐思敏（1990.6-），女，汉族，广西桂林人，本科，中级会计师，中铁上海工程局集团有限公司，研究方向：PPP 项目财税研究     【摘要】政府与社会资本合作（PPP）模式中，政府支付的可用性服务费的增值税税率适用问题因政策缺位长期存在执行困境，各地执行税率存在显著差异，其根源在于对业务实质认定的分歧。本文依据“实质课税”原则，从分析PPP 业务实质入手，在兼顾税收公平和保障国家税源的基础上，对税务局、SPV 项目公司（社会投资人）如何就可用性服务费的增值税征纳达成合规共识，并提出具体的税务处理建议。     【关键词】PPP 项目 可用性服务费 增值税税率 实质课税     一、政策缺位下的税务执行困境     PPP 模式在我国基础设施建设与公共服务领域应用已逾十年，但财税部门始终未对可用性服务费的增值税税目作出明确定性。2023 年PPP 项目库清理后，配套税收政策出台的预期减弱，征纳双方因计税口径不一引发的争议频发。目前实务中主要存在以下三种观点：     第一，按“建筑服务”税目全额适用9% 税率。可用性服务费，实质是社会资本提供的建筑服务的混合销售行为，所以其取得的可用性服务费是“建设成果对价”，应按“建筑服务”税目全额纳税，适用税率9%。这种观点往往在完全依赖政府付费类项目上被税务局主张，但社会资本方接受度较低。     第二，按“现代服务”税目适用6% 税率。可用性服务费是社会资本方基于投资形成的固定资产，通过运营提供有价值的服务，向公众收取的“服务收入”即经营性收入，根据服务性质确定适用“交通运输服务”“现代服务”“文化体育服务”等税目纳税，适用税率9%、6% 或零税率；政府支付的可用性服务费视为政府基于PPP 合同约定，向社会投资人（SPV 项目公司）购买特定服务，应按“现代服务”税目纳税。     这种观点适用于经营性、准经营性项目，且政府可用性服务费金额不大时争议较少，但若政府可用性服务费金额达到一定程度，税务部门不太容易接受。第三，按“建筑服务+ 现代服务”拆分适用（9%+6%）。该观点主张依据业务实质进行拆分：将可用性服务费分解为代建服务、融资服务及其他现代服务。除建设服务适用9% 税率外，其余服务均适用6% 税率。此观点契合业务实质，在可行性缺口补助类项目中争议相对较小，是目前实务界较为认可的折中方案。     二、不同观点原因分析     （一）按建筑服务税目执行     站在税务机关的角度，PPP 项目核心是“建设－移交”，SPV 公司提供基础设施建设，收到的增值税进项发票多为建筑服务，行业划分应为建筑服务。项目最终资产所有权、经营权须移交政府，所以SPV 项目公司本质上是代政府建造资产，提供建筑服务。理由有五：     第一，合同约定的“投资回报”是固定的，符合“延期支付利息补偿”特征，因此不符合“投资”属性。     第二，可用性服务费中虽然包含工程设计、监理服务等，但其是基于工程建设的需要而产生，该部分应视为“混合销售”，应从主业适用税目。     第三，可用性服务费虽然合同约定基于对服务进行“绩效考核”后确定应付金额，但实际执行中，要么少部分与绩效考核挂钩，要么考核指标设置与“运营”关联不大，即考核更多是形式化的，更符合“质保”特征。     第四，部分项目虽有“运营收入”，即经营性收入，但相较于可用性服务费总额比例非常小，甚至可以忽略不计，且该部分收入不在“可用性服务费”范围内；     第五，尽管PPP 合同约定在“运营期结束”时向政府移交资产，但实际上在建设期结束时必须经政府验收合格才能进入运营期，即政府此时已经对工程项目进行了竣工验收，符合BT 的性质，可用性服务费实质上是对建筑服务的延期支付。     综上，政府付费类PPP 项目，PPP 模式改变的仅仅是管理方式和融资模式。本质属于代政府建造资产，提供建筑服务，符合《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36 号）中“建筑服务”定义，即对基础设施的“建设成果交付”，政府支付的“可用性服务费”应全额适用“建筑服务”税目纳税，即应按9% 全额申报。在项目经营性收入极少（不足以弥补基本的运维费），完全由可用性服务费支撑社会投资人投资本息时，这种观点似乎很有道理，但其忽视了SPV 项目公司在项目合作期内作为工程建设单位，并未直接实施建筑服务这一基本事实，也就是说对SPV 项目公司征收增值税缺乏税收基础。出现这种观点的原因，主要是因为在目前已经实施的PPP项目中，大部分SPV 项目公司都是由建筑企业全资或绝对控股设立的，所以项目在前期招标时实行“两标并一标”，即“投资人（建设单位）”与“施工人”出现了身份混同，个人认为这种身份混同不应在征税中被模糊。     （二）主张按“现代服务”税目之缘由     从SPV 公司投资角度看，PPP 项目核心是“政府购买服务”。PPP 项目的可用性付费并非仅针对工程建设，而是覆盖融资、设计、建设、维护等全流程服务，应归类为现代服务。理由如下：     第一，采用PPP 模式运营的SPV 项目公司在项目合作期内作为工程建设单位，并未直接提供建筑服务；     第二，SPV 项目公司承担融资、设计、建设、维护等全流程职能，提供综合服务，服务综合性超越“单纯建设”；     第三，投资构成分为建筑施工、征地拆迁、工程建设其他费、建设期利息等，政府按照一定的利润率和折现率分期付费，年限多为10 年以上，赚取的为投资收益。     第四，SPV 项目公司通过投资提供公共基础设施服务获取可用性服务费，以覆盖社会资本方的投资成本及合理收益，政府方支付标的为公共产品服务供给；     第五，合同中明确约定以SPV 项目公司所提供的设施或服务是否达到合同约定的性能标准进行绩效考核并付费，而非收取固定回报。     从经济业务本质看，PPP 项目的整体思路是社会资本提供基础设施可用性服务，政府按效付费，符合“服务采购”特征。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36 号），“现代服务”税目（6%）包括商务辅助服务、其他现代服务，SPV 项目公司提供的公共基础设施可用性服务属于现代服务，适用6% 增值税税率。     这种观点的出现，是基于完全投资理念，即社会投资人按政府指定投资特定需求的基础设施，按照事先测算、商定的价格和数量（表现为各期应付的可用性服务费），政府按期购买特定服务。其不合理的地方在于社会投资人只负责服务的提供，但不管市场的需求，与“市场经营”存在较大差异，即其收入（可用性服务费）的取得不应被全额认定为经营性收入。     （三）按建筑服务和现代服务税目执行     PPP 模式的提出与实施，其根本目的是通过社会投资人的引入“提高服务质量和运营效率”，同时接受政府相关部门“对项目公共产品或服务质量和价格的监管”，也就是说社会投资人提供的产品被指定，定价自主权受到很大程度限制，因此其对特定产品的投资、经营行为，可以被理解为“代建+ 服务（融资、设计、运营等）”。基于此，可用性服务费可视为由代建行为产生的建设投资的收回和全周期的服务收入两部分构成。理由有五：     第一，PPP 项目的实施是政府为满足特定公共服务需求引入社会投资人进行生产，并严格限定供应价格（包含零价格），这就导致社会投资人对PPP 项目的“投资属性”大幅度降低，更符合为项目建设提供融资的业务特征。     第二，虽然设置“按效付费”的机制，但通过设置考核容错机制、隐晦约定保底付款比例等措施对可用性服务费核减量做出限制，以保障基本收入（投资成本部分）的收回，即该部分具有固定性，具备债权性质，部分项目采用金融资产模式核算也可以进一步证明。     第三，合同约定的投资回报往往高于银行同期贷款利率，政府之所以愿意支付高额“融资成本”，是因为基于PPP 合同，社会投资人还提供了代建服务、资产经营服务等，高出部分是对该服务支付的对价，也是国家相关规定强调必须按效付费的基础。     第四，社会投资人在项目建设期负责筹集资金支付各项费用，且各项费用支付前须经政府指定部门审核，具备金融机构提供固定资产融资服务行为特征。比如指定用途、设定“宽限期”、分期偿还等。     第五，从深层分析看，社会投资人取得的可用性服务费中包含对建设成本的补偿，从税法设计看，该部分不应该被征税或“补贴”。比如土地拆迁费用，其进项为零，此时不论按什么税目计取销项，都不可避免地使社会投资人出现投资损失，而土地拆迁费用在整个投资中往往占比都超过20%，势必极大打击投资人积极性。再比如建安部分，若对可用性服务费统一按现代服务适用税率，则该部分出现税率负差，社会投资人在没有产生损失的情况下，却可以享受税收“补贴”。所以，应根据业务实质分类适用不同税目。将PPP 合同拆分为“建筑服务”“金融服务”“现代服务”等，分别对应9%、6% 等税率，以保障税负公平。     这种观点最接近实质课税，也能兼顾税负公平，但由于PPP 合同约定的模糊性（如投资回报中有多少属于融资成本，又有多少属于运营服务对价等不明），同时会计核算也未（或无法）严格区分各项收入种类，因此在纳税时容易被税务机关按“混合销售”依主业适用税目。     三、税务处理建议     基于上述分析，建议透过合同表象探究经济实质，对可用性服务费采取“拆分核算、分类适用”的税务处理模式：明确拆分原则：将可用性服务费拆分为“建筑服务”“金融服务”“现代服务”等板块。其中，建筑服务部分适用9% 税率；设计、监理等咨询服务适用6% 税率；土地征拆费用比照房地产企业相关政策，在计算销售额时予以扣除，以避免重复征税。     简化操作流程：鉴于各项现代服务税率一致，为简化征管，可按以下公式计算：建筑服务销项税额 = 当期收到的可用性服务费×（项目实际建安总成本 ÷ 项目全生命周期可用性服务费预测总额）× 9%。     现代服务销项税额=（当期收到的可用性服务费- 土地征拆费用- 建筑服务对应的销售额）× 6%。     强化沟通协商：在专项税收政策缺位的背景下，社会资本方应依据现行法规，积极与主管税务机关沟通，争取按实质课税原则处理。同时，应审查PPP 合同中关于“税率风险分担”的条款，若因政策适用导致税负超出预期，应及时启动调价或补偿谈判机制，签订补充协议，保障合法权益。     四、结语     随着PPP 项目库清理及新机制建立，国家层面针对存量项目可用性服务费出台专项税收政策的可能性较低。在此背景下，征纳双方更应秉持“实质课税”理念，加强沟通与调研。税务机关应深入分析业务实质，统一执法口径，减少“同案不同判”现象；社会资本方则应主动作为，依法依规进行税务筹划与风险应对，共同营造良好的税收法治环境，促进PPP 项目的健康可持续发展。 参考文献 [1] 中华人民共和国国务院. 中华人民共和国增值税暂行条例[S].北京: 国务院, 2017( 国令第691 号). [2] 中国注册会计师协会. 税法[M]. 北京: 中国财政经济出版社,2025. [3] 许飞. PPP 项目政府付费模式增值税适用研究[J]. 审计与理财,2024, (5): 25-26.